La recente ordinanza interlocutoria delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (n. 28992 del 5 ottobre 2022) ha riaperto il tema della natura degli oneri generali di sistema.
Gli oneri generali del sistema elettrico sono componenti tariffarie il cui gettito – determinato da ARERA – è destinato alla copertura di costi relativi ad attività di interesse generale, previsti in attuazione di disposizioni normative primarie, tra i quali, a titolo esemplificativo, gli oneri relativi al sostegno delle energie da fonti rinnovabili e alla cogenerazione, al finanziamento di attività nucleari residue, al finanziamento alla ricerca, al bonus sociale. I costi da coprire sono individuati con decreto ministeriale, su proposta di ARERA, e quest’ultima stabilisce anche la distribuzione del loro ammontare e la struttura tariffaria.
Le SS.UU. civili della Cassazione sono state chiamate a dirimere il conflitto negativo di giurisdizione sollevato dal TAR Sicilia (sentenza n. 904 del 30 marzo 2022) – investito della legittimità di una cartella di pagamento di oneri di sistema notificata dall’Agenzia Riscossione Sicilia S.p.A., per conto di CSEA (Cassa per i Servizi Energetici e Ambientali), ad un gestore del servizio di distribuzione del gas – dopo che la Commissione Tributaria Provinciale di Catania (sentenza n. 2601 del 22 giugno 2020), aveva a sua volta declinato la giurisdizione in favore del Giudice amministrativo.
Se, da un lato, la CTP adita aveva declinato la giurisdizione in favore del giudice amministrativo sul rilievo che le somme di cui alla cartella di pagamento non rappresentassero entrate pubbliche destinate al bilancio dello Stato, né fossero oggetto di prelievo coattivo mediante procedure di diritto pubblico, dall’altro il TAR innanzi al quale veniva tempestivamente riassunto il giudizio, sollevava d’ufficio il conflitto negativo di giurisdizione, ritenendo non configurarsi una posizione di interesse legittimo conoscibile dal Giudice amministrativo, quanto piuttosto una posizione di “diritto soggettivo alla corretta determinazione dell’eventuale debito sorto nei confronti della Cassa”, soggetta alla giurisdizione del giudice ordinario.
Osserva la Corte di Cassazione che “per delimitare l’ambito della giurisdizione del giudice tributario rispetto a quella ordinaria, assume rilievo decisivo la qualificazione della prestazione patrimoniale oggetto della controversia come tributo” e, dopo aver ricordato gli elementi che, secondo la Corte Costituzionale, connotano la natura tributaria di un’entrata pubblica, ha ritenuto opportuno richiedere un approfondimento all’Ufficio del Massimario.
In attesa, dunque, della prima sentenza della Cassazione sul tema – e pur senza pretesa di esaustività – nel ripercorrere brevemente gli intervenenti della giurisprudenza (di merito e unionale), oltre che di ARERA (Autorità di Regolazione per Energia, Reti e Ambiente), evidenziamo quelli elementi che, a parere di chi scrive, lascerebbero propendere verso la natura tributaria degli oneri generali di sistema
Premessa
Gli oneri di sistema sono corrisposti dai clienti finali, attraverso il pagamento della bolletta, ai venditori (utenti del servizio di trasporto) che li versano ai distributori. Il gettito derivante dall’applicazione degli oneri generali è trasferito poi, dai distributori, su appositi Conti di gestione istituiti presso CSEA.
Dalla constatazione che gli oneri di sistema siano posti a carico dei clienti finali pur difettando un rapporto di corrispettività con l’energia consumata ovvero con la fruizione di servizi direttamente funzionali alla fornitura, emerge come una siffatta componente tariffaria non possa essere considerata come “prezzo”.
Non lo è né da un punto di vista economico, né da quello giuridico. La circostanza che gli oneri di sistema siano addebitati in fattura in modo «trasparente», secondo regole proprie di commisurazione e (re)distribuzione, e non costituiscano una implicita maggiorazione economica del costo dell’energia, impone di individuare una causa giuridica specifica dell’addebito.
Tale causa esula dal rapporto privatistico fornitore-cliente e trova la sua fonte nella legge; la legge infatti individua gli oneri da ribaltare sui consumatori rimettendo all’ARERA il compito di determinarne i criteri di ripartizione, criteri che possono prescindere dalla commisurazione ai consumi.
Individuare una causa pubblicistica quale fonte dell’obbligazione degli oneri di sistema significa senz’altro ricondurli all’ambito delle prestazioni patrimoniali imposte e, quindi, all’ambito di operatività della riserva relativa di legge posta dall’art. 23 della Costituzione.
A parere di chi scrive, la qualificazione degli oneri come prestazioni patrimoniali imposte è corretta, ed è, del resto, fatta propria dalla Corte costituzionale (sentenza n. 16 del 24 gennaio 2017). Quest’ultima, con riferimento agli oneri a copertura delle tariffe incentivanti per il fotovoltaico, ha affermato che la riduzione di tali tariffe trova una sua giustificazione nell’utilità sociale data dalla conseguente riduzione degli oneri a carico dei consumatori e nell’“interesse pubblico in termini di equo bilanciamento degli interessi in gioco”.
Altra e più complessa questione è se gli oneri di sistema, appartenendo al genus delle prestazioni patrimoniali imposte, abbiano anche le caratteristiche delle prestazioni imposte di natura tributaria.
Sono, invero, individuabili nell’attuale ordinamento elementi che consentono di concludere per la natura tributaria degli oneri generali. Di opinione sono la stessa ARERA, oltre che la Corte di Giustizia, che identifica negli oneri, secondo parametri di giudizio comunitari, imposte indirette sul consumo, al pari delle accise.
Occorre muovere, allora, da un breve inquadramento di sistema.
Secondo la Corte di Cassazione (Cass. civ., SS.UU., ordinanza 28 dicembre 2016, n. 27074) i tratti identificativi del tributo sono in specie:
- “la matrice legislativa della prestazione imposta, in quanto il tributo nasce direttamente in forza della legge, risultando irrilevante l’autonomia contrattuale (Corte cost., n. 58 del 2015)”;
- “la doverosità della prestazione (Corte cost., n. 141 del 2009, n. 64 del 2008, n. 334 del 2006, n. 73 del 2005), che comporta un’ablazione delle somme con attribuzione delle stesse ad un ente pubblico (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995 e n. 26 del 1982): i soggetti tenuti al pagamento del contributo non possono sottrarsi a tale obbligo e la legge non dà alcun sostanziale rilievo, genetico o funzionale, alla volontà delle parti (Corte cost., n. 238 del 2009, punto 7.2.3.2, nonché, in relazione al contributo al Servizio sanitario nazionale, Cass., sez. un., n. 123/07, che ne ha affermato la natura tributaria)”;
- “il nesso con la spesa pubblica, nel senso che la prestazione è destinata allo scopo di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario dell’ente impositore (Corte cost., n. 37 del 1997, n. 11 e n. 2 del 1995, n. 26 del 1982, nonché, tra varie, Cass., sez. un., n. 21950/15 e n. 13431/14)”, perché con essa (la prestazione) “il contribuente viene chiamato a concorrere al mantenimento delle funzioni pubbliche svolte dall’autorità […] per il funzionamento dell’area affidata alle sue cure” (Cass. civ. Sez. I, Sent., 08-10-2018, n. 24738) e le risorse da essa (la prestazione) “debbono essere destinate a sovvenire pubbliche spese” (Corte cost., 20/07/2018, n. 167, la sentenza con cui è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale della L. 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 478, con cui il legislatore, interpolando il D.L. 1 ottobre 2007, n. 159, art. 39 bis, aveva disposto che (anche) i corrispettivi a carico delle società di gestione aeroportuale relativamente ai servizi antincendi negli aeroporti, di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 1328, dovessero intendersi non avere natura tributaria).
Sembra dunque che gli oneri generali di sistema e le ulteriori componenti siano prestazioni patrimoniali imposte aventi i tratti identificativi del tributo in quanto:
- sono imposti per legge e nascano dalla legge, e ciò è dimostrato limpidamente dalle prescrizioni, su citate, di cui agli articoli 2 co. 5 e 12 lett. e) della L. n. 481/1995 nonché 1, comma 3, del decreto legge 18 giugno 2007, n. 73;
- la loro doverosità discende non soltanto dalle norme di legge ma dalla normativa regolatoria;
- il loro nesso con la spesa pubblica è dimostrato dal dato per cui le “imprese di settore”, con esse, sono chiamate a concorrere al mantenimento delle funzioni pubbliche svolte anche da CSEA per il funzionamento dell’area affidata alle sue cure, essendo gli “oneri generali afferenti al sistema elettrico” (art. 34.1 del vigente Testo integrato delle disposizioni per l’erogazione dei servizi di trasmissione e distribuzione dell’energia elettrica – TIT – 2020/2023), come d’altronde la componente tariffaria PPE (costituita e destinata a copertura degli squilibri del sistema di perequazione dei costi di acquisto e dispacciamento dell’energia elettrica destinata al servizio di maggior tutela), per le loro funzioni genetiche, destinati/e a sovvenire spese per costi relativi a servizi ed attività di interesse generale di cui all’art. 34 del TIT 2020/2023.
Il dictum della Corte di Giustizia dell’Unione Europea: la sentenza 18 gennaio 2017 n. C-189/15
Nel rispondere ai quesiti sollevati dal Consiglio di Stato (ordinanza Sez. VI 15 aprile 2015 n. 1930), la Corte europea, affrontando il delicato tema degli sgravi fiscali per le imprese a forte consumo di energia, ha qualifica i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico alla stregua di imposte indirette.
Muovendo dall’assunto che “la qualificazione di un’imposta, tassa, dazio o prelievo con riferimento al diritto dell’Unione incombe alla Corte in base alle caratteristiche oggettive del tributo, indipendentemente dalla qualificazione che viene ad esso attribuita nel diritto nazionale”, la Corte ha esaminato le caratteristiche oggettive dei corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico rilevando che:
- “i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico sono previsti dal diritto italiano, in particolare, all’articolo 39, comma 3, del decreto-legge n. 83/2012”;
- “per attribuire la qualifica di imposta ai corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico è necessario che sussista un obbligo di pagare detti corrispettivi e che, in caso di mancato rispetto di tale obbligo, il soggetto passivo sia perseguito dalle autorità competenti, fermo restando che, nel caso di un’imposta indiretta, il soggetto giuridicamente debitore di siffatti pagamenti non è necessariamente il consumatore finale sul quale si ripercuotono detti oneri”.
Questa è l’ipotesi che sembra ricorrere relativamente ai corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico.
Argomenta la Corte che:
- gli enti che utilizzano i servizi della rete elettrica hanno un obbligo giuridico di versare i corrispettivi di cui trattasi alla Cassa conguaglio per il settore elettrico. Spetta tuttavia al giudice del rinvio confermare la sussistenza di un siffatto obbligo e parimenti quella del controllo del rispetto di quest’ultimo da parte delle autorità competenti;
- i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico non sono destinati a finanziare necessariamente i costi di produzione e di distribuzione dell’elettricità ma finalità di interesse generale, secondo i criteri di ripartizione stabiliti dalle pubbliche autorità, sulla base dell’atto di indirizzo del Ministro dello Sviluppo economico del 24 luglio 2013 e delle delibere dell’Autorità per l’energia elettrica e il gas adottate nell’ottobre 2013, nel quadro del sistema elettrico nazionale. Fra tali finalità vi sono la promozione dell’energia da fonti rinnovabili e dell’efficienza energetica, la messa in sicurezza del nucleare e le compensazioni territoriali, i regimi tariffari speciali per la società Ferrovie dello Stato, le compensazioni per le imprese elettriche minori, il sostegno alla ricerca di sistema nel settore dell’elettricità nonché la copertura del «bonus elettrico» e delle agevolazioni per le imprese a forte consumo di energia elettrica. In siffatto contesto, si deve rilevare che la circostanza che i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico non siano versati al bilancio generale nazionale bensì, come fatto presente dal governo italiano, siano trasferiti sui conti di gestione istituiti dalla Cassa conguaglio per il settore elettrico, al fine di essere destinati a determinate categorie di operatori per utilizzi specifici, non può, di per sé, escludere che gli stessi rientrino nell’ambito del settore della fiscalità;
- per quanto riguarda, più specificamente, le imposte indirette, occorre notare che diritti del genere si ripercuotono tipicamente sul consumatore finale del bene o del servizio fornito venendo inclusi nell’importo indicato nella fattura indirizzata a quest’ultimo (in tal senso, sentenza del 14 gennaio 2016, Commissione/Belgio, C-163/14, EU:C:2016:4, punto 39).
Sulla scorta di tali considerazioni, la Corte di Giustizia “constata che i corrispettivi a copertura degli oneri generali del sistema elettrico costituiscono imposte indirette, ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 2, della direttiva 2003/96…. Più specificamente, l’elettricità può, in conformità all’articolo 1, paragrafo 2, di questa direttiva (direttiva 2008/118, ndr), formare oggetto di un’imposizione indiretta diversa dall’accisa istituita da detta direttiva se, da un lato, tale imposizione persegue una o più finalità specifiche e se, dall’altro, rispetta le regole d’imposizione applicabili ai fini delle accise o dell’IVA per la determinazione della base imponibile, il calcolo, l’esigibilità e il controllo dell’imposta; sono escluse da tali norme le disposizioni relative alle esenzioni”.
La posizione di ARERA
Anche l’Autorità, nella memoria 20 novembre 2018 n. 588/2018/I/EEL (“memoria dell’Autorità di Regolazione per Energia Reti e Ambiente in merito alla risoluzione sulle iniziative urgenti in materia di riscossione degli oneri generali del sistema elettrico 7-00020”) ha precisato che gli oneri generali di sistema “sono componenti della bolletta elettrica volte a finanziare obiettivi di interesse generale identificati dal legislatore. Tra questi, sia obiettivi legati alla sostenibilità ambientale del nostro sistema energetico, tra cui lo sviluppo delle fonti rinnovabili e dell’efficienza energetica, che obiettivi di natura sociale, come il bonus per le famiglie economicamente disagiate, ed obiettivi sistemici di politica economica, quali il sostegno alle imprese energivore, lo smantellamento delle centrali elettronucleari dismesse ed il contributo tariffario alla società RFI. Gli oneri generali hanno natura tributaria, la cui riscossione avviene per legge (art. 3, commi 10 e 11, decreto legislativo n. 79/99, cd “decreto Bersani”) nell’ambito della filiera elettrica, attraverso maggiorazioni dei corrispettivi di trasporto”.
Evidenzia l’Autorità come una “considerazione congiunta sulla destinazione degli oneri generali e sull’entità assunta nel tempo dagli stessi” dovrebbe legittimamente condurre al riconoscimento formale della loro natura tributaria.
Il presupposto della valutazione di ARERA, nelle sue funzioni tipiche, è la considerazione, pregna dell’attualità della memoria, della necessità del riconoscimento non sostanziale bensì formale della natura tributaria degli oneri di sistema, quale “soluzione naturale per il superamento delle criticità connesse alla loro riscossione sia rappresentata dal trasferimento dei medesimi alla fiscalità generale, provvedendo al relativo finanziamento tramite l’istituzione di un apposito Fondo da gestire secondo le regole di finanza pubblica, e pertanto, escludendo tali importi dalle bollette”.
Tali riflessioni, tuttavia, non sembrano essere condivise da CSEA che – in sede contenziosa – è solita argomentare come la prestazione patrimoniale richiesta agli operatori della filiera (a titolo di oneri di sistema) non possa considerarsi di natura tributaria, non essendo una prestazione patrimoniale imposta per l’esercizio di una attività e costituendo, anzi, una mera voce di spesa della bolletta elettrica
I primi orientamenti della giustizia tributaria
La giustizia tributaria è stata chiamata a pronunciarsi sul tema della natura tributaria degli oneri di sistema – prima ancora della pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale di Catania richiamata nell’incipit del presente contributo – trattandosi di questione prodromica all’individuazione del giudice giurisdizionalmente competente a conoscere le relative controversie.
Alla Commissione Tributaria di Varese va riconosciuto il merito di avere, per prima, dedicato ampia motivazione al tema di interesse, indagando sulla struttura e sul funzionamento degli oneri generali di sistema, sull’individuazione del loro fatto generatore, dei soggetti passivi di tali tributi (i “clienti finali”, come previsto dall’art. 3 del d.lgs. n. 79/1999 e dall’art. 39, comma 3, del decreto-legge 22 giugno 2012, n. 83) e, conseguentemente, sulla natura della rivalsa operata in fattura per l’addebito dei medesimi.
In particolare, con la sentenza n. 504 del 16 ottobre 2019, nel pronunciarsi sulla legittimità dell’assoggettamento ad IVA degli oneri generali di sistema, la Commissione Tributaria di Varese muove da un parallelismo della problematica oggetto di analisi con quella – già risolta dalla Corte di Cassazione nella sentenza 2 marzo 2015, n. 41 – riguardante l’assoggettamento ad IVA della Tariffa di Igiene Ambientale (TIA). In proposito, la CTP di Varese evidenzia che, in quell’occasione, la Suprema Corte aveva escluso la possibilità di assoggettare ad IVA la TIA, in virtù della sua natura tributaria emergente da: i) l’assenza di volontarietà del rapporto, ii) la predeterminazione dei costi da parte del soggetto pubblico, nonché iii) l’assenza di un rapporto sinallagmatico sottostante.
Secondo il Collegio varesino, tali elementi sussisterebbero anche in relazione agli oneri generali di sistema, per i quali pure non è ravvisabile un rapporto sinallagmatico tra fornitore e consumatore del servizio energetico, rispondendo essi a fini di finanziamento di obiettivi di interesse generale di vario genere. Ed infatti, “i fantomatici oneri generali di sistema, non meglio precisati se non genericamente come ‘oneri generali relativi al sostegno delle energie rinnovabili ed alla cogenerazione’, ‘Rimanenti oneri generali’ copertura degli oneri per la dismissione del nucleare, incentivi alle fonti rinnovabili e assimilate, oneri per il bonus elettrico, copertura delle agevolazioni alle industrie manifatturiere ad alto consumo, obiettivi che appaiono più come slogans elettorali che come risultati effettivamente realizzati o quantomeno perseguiti (non verificabili), sono stati espressamente previsti al fine (conclamato) di finanziare obiettivi di interesse generale a vario (e fumoso) titolo afferenti al sistema elettrico, e quindi non possono non rivestire carattere tributario. Pertanto, essi non possono, a causa della loro imprecisa indicazione, e del conseguente carattere tributario, ossia di contributi al finanziamento di politiche Statali … valere come legittima base imponibile…”.
La CTP di Varese conclude quindi che “in ogni caso, avendo natura di imposta, tributo o contributo che dir si voglia, non possono costituire base imponibile di un altro tributo come l’imposta sul valore aggiunto, non essendovi prova di alcun valore aggiunto al servizio specifico reso a quel determinato contribuente utente… Ne consegue l’illegittimo assoggettamento degli oneri generali di sistema all’iva, che deve essere pertanto restituita”.
Di analogo tenore anche la sentenza della Commissione Tributaria Regionale dell’Umbria (sentenza n. 194/1/2021 del 23 giugno 2021) che, nel decidere su di una fattispecie similare (relativa alla componente c.d. “PPE” e, cioè, alla componente a copertura degli squilibri del sistema di perequazione dei costi di acquisto e dispacciamento dell’energia elettrica destinata al servizio di maggior tutela), si distingue per essersi pronunciata, in modo tutt’altro che implicito o criptico e con una motivazione caratterizzata da una ricostruzione di pregevole valore analitico e sistematico, sul tema della qualificabilità degli oneri generali del sistema elettrico (o più precisamente di componenti rientranti in tale ambito concettuale) nella categoria delle imposte, ritenendo sussistere tutti i tratti identificativi del tributo delineati dalle Sezioni Uniti, con ciò confermando la giurisdizione tributaria.
Conclusioni
Nel descritto contesto normativo e regolatorio – e quale che sia l’impostazione a cui si voglia aderire (riconoscendo, o meno, la natura tributaria degli oneri generali di sistema ovvero riconducendoli comunque al più generale ambito delle prestazioni patrimoniali imposte) – non può che condividersi l’esigenza di un intervento legislativo che trasferisca tali componenti tariffarie nella fiscalità generale, investendo, per l’effetto, un soggetto istituzionale terzo del recupero coattivo delle morosità (tanto dei clienti finali, quanto degli eventuali venditori inadempienti).
21.06.2023
