Un secondo tema tipico delle scissioni sul quale interviene incidentalmente la risoluzione 98/E del 26 luglio scorso è la corretta modalità per dividere tra le società risultanti da una scissione (cioè la scissa e la beneficiaria) le posizioni soggettive detenute dalla società “scindenda”.
Il tema è trattato dall’articolo 173, comma 4, del Tuir, secondo cui le posizioni soggettive (e i relativi obblighi strumentali) vanno divisi tra le società risultanti, in proporzione alle quote di patrimonio netto contabile trasferito (alla beneficiaria) o rimasto (alla scissa).
Per fare un esempio del significato concreto di “posizioni soggettive” possiamo citare la fattispecie, molto comune, della plusvalenza realizzata dalla società ante scissione e per la quale sia stata esercitata l’opzione per la rateizzazione quinquennale. Se la scissione interviene nel terzo anno dopo il realizzo, a quale soggetto compete eseguire la variazione in sede dichiarativa delle quote annuali di plusvalenza da tassare? A tale quesito risponde proprio il comma 4 dell’articolo 173 stabilendo che se, ad esempio, alla beneficiaria, fosse stato trasferito il 30% del patrimonio netto contabile, essa avrebbe anche l’onere di dichiarare il 30% delle quote residue di quella plusvalenza. Ciò a prescindere dal fatto che il credito eventualmente esistente, e relativo alla cessione del cespite che ha generato la plusvalenza, sia stato trasferito nella stessa proporzione.
Sotto questo profilo si parla di posizioni soggettive “connesse” e posizioni soggettive “non connesse”. Per essere più chiari, nell’ultimo periodo del comma 4 si aggiunge che se vi sono posizioni soggettive “connesse” tra loro, esse vanno attribuite interamente al soggetto cui è stata attribuita la posta principale, senza seguire il criterio della proporzionalità al patrimonio netto.
Per fare un esempio di posizione soggettiva “connessa” pensiamo a un dividendo contabilizzato dalla società ante scissione, ma non ancora incassato. La tassazione avverrà con l’incasso, ma questa posizione soggettiva non va ripartita tra scissa e beneficiaria bensì interamente imputata alla società cui è stato attribuito il credito, poiché solo questa potrà avere cognizione del momento del pagamento e di conseguenza capire quando va tassato il dividendo.
Gli esempi sopra proposti sono semplici, ma vi sono posizioni più complesse, come il caso del cespite rivalutato: in tal caso la riserva in sospensione d’imposta che si è formata con la rivalutazione è posizione soggettiva connessa? Essa va imputata interamente alla società cui è stato trasferito il bene rivalutato oppure è una posizione che segue il criterio proporzionale?
La risposta viene dalla risoluzione 98/E, quando afferma che la riserva da rivalutazione in sospensione d’imposta è posizione soggettiva connessa solo fino a quando perdura l’inefficacia fiscale della rivalutazione: a decorrere dal momento in cui la rivalutazione diviene riconosciuta anche fiscalmente, la riserva diviene posizione soggettiva ordinaria, quindi non connessa e pertanto va attribuita sia alla scissa sia alla beneficiaria rispettando il criterio proporzionale.
Sullo stesso argomento il Fisco si era pronunciato nel passato (risoluzione 5/98 e circolare 98/2000, par. 1.5.9), ma mai come ora in termini così chiari sul tema delle riserve da rivalutazione, che sono il caso certamente più frequente.
