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Trasferimenti, la prova è più soft

Il regime Iva degli scambi intracomunitari, fino dalla sua introduzione nel 1993, ha posto la questione della prova del trasferimento fisico dei beni dallo stato membro di origine a quello di destinazione. Come osservato dalla Corte di giustizia, infatti, a seguito dell’abolizione del controllo alle frontiere, risulta difficile per le autorità tributarie verificare se le merci abbiano o meno lasciato fisicamente il territorio dello stato membro.
Pertanto, esse procedono a tale verifica principalmente in base alle prove fornite dai soggetti passivi e alle dichiarazioni di questi ultimi. Ripercorriamo brevemente i termini della questione, che è tuttora motivo di frizione tra l’amministrazione finanziaria e le imprese.

L’articolo 131 della direttiva prevede che il trattamento di non imponibilità delle cessioni intracomunitarie si applica «alle condizioni che gli stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

In forza di tale disposizione, alcuni paesi hanno disciplinato in modo dettagliato taluni aspetti procedurali, in particolare per quanto riguarda le modalità con le quali il cedente deve provare di avere spedito o trasportato i beni in un altro stato membro; nell’ordinamento italiano, invece, non sono state previste disposizioni normative al riguardo.

Sul tema, la Corte di giustizia Ue, nella sentenza 27 settembre 2007, C-409/04, ha chiarito che spetta al fornitore farsi carico di provare la circostanza del trasferimento fisico dei beni; qualora però la merce sia stata venduta «franco fabbrica» e l’acquirente abbia consegnato al fornitore documenti probatori del trasporto a destinazione verso altro stato membro, successivamente rivelatisi falsi, la responsabilità per la mancata fuoriuscita dei beni non può ricadere sul fornitore in buona fede che abbia adottato ogni cautela in suo potere. L’autorità fiscale, pertanto, non può contestare l’esenzione della cessione al fornitore che abbia agito in buona fede, adottando tutte le misure ragionevoli in suo potere, e presentato prove della cessione intracomunitaria, ottenute dall’acquirente, che siano poi risultate false.

Quanto all’idoneità delle prove, il fatto che l’acquirente abbia presentato, nel proprio stato membro, la dichiarazione relativa all’acquisto intracomunitario può costituire una prova supplementare diretta a dimostrare che i beni hanno effettivamente lasciato il territorio dello stato di cessione, ma non costituisce una prova determinante ai fini dell’esenzione dall’Iva di una cessione intracomunitaria.

Nella sentenza C 184/05, anche questa del 27 settembre 2007, la Corte ha dichiarato che qualora il fornitore non abbia adempiuto all’onere di acquisire e conservare la prova del trasporto dei beni nel paese membro di destinazione, non spetta alle autorità fiscali chiedere informazioni in merito a detto stato membro.

Ancora, nella sentenza 6 settembre 2012, C-273/11, con riferimento all’ipotesi in cui neppure la normativa nazionale preveda disposizioni precise in ordine al soddisfacimento dell’onere probatorio, la Corte ha dichiarato che gli obblighi del soggetto passivo devono essere determinati in funzione delle condizioni espressamente stabilite, per analoghe operazioni, dal diritto nazionale e dalla prassi abituale, poiché il principio di certezza del diritto impone che i soggetti passivi abbiano conoscenza dei loro obblighi fiscali prima di concludere un’operazione. In particolare, qualora il cessionario acquisisca il potere di disporre dei beni come proprietario nello stato membro di cessione e provveda al trasporto di detti beni verso lo stato membro di destinazione, occorre tener conto del fatto che la prova che il venditore può produrre alle autorità tributarie dipende fondamentalmente dagli elementi che egli riceve a tal fine dall’acquirente.

Pertanto, qualora il venditore abbia adempiuto i suoi obblighi relativi alla prova di una cessione intracomunitaria, laddove l’obbligo contrattuale di spedire o trasportare il bene interessato fuori dallo stato membro di cessione non sia stato assolto dall’acquirente, è quest’ultimo che dovrebbe essere considerato debitore dell’Iva in tale stato membro. Spetta però al giudice nazionale stabilire se il cedente abbia soddisfatto gli obblighi in materia di prova e di diligenza. Qualora la cessione abbia comportato l’evasione dell’Iva da parte dell’acquirente e l’amministrazione non sia certa che i beni abbiano effettivamente lasciato il territorio di partenza, è giustificato subordinare a un requisito di buona fede il diritto del venditore all’esenzione, ossia alla circostanza che egli non sapeva e non avrebbe potuto sapere dell’evasione. In una simile situazione, quindi, lo stato membro può negare l’esenzione al venditore, ma deve farsi carico di dimostrare, alla luce di elementi oggettivi, che quest’ultimo non ha adempiuto gli obblighi a esso incombenti in materia di prova, oppure che sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione rientrava in un’evasione posta in essere dall’acquirente e non ha adottato le misure cui poteva ragionevolmente ricorrere per evitare la propria partecipazione a detta evasione.

Venendo al quadro interno, nella risoluzione n. 345 del 28 novembre 2007, rispondendo a un’istanza di interpello, l’Agenzia delle entrate ha dichiarato che il fornitore italiano deve conservare, oltre ai documenti fiscali tipici dell’operazione, quali la fattura e il modello Intrastat, i documenti relativi al trasporto e al pagamento, fino alla scadenza dei termini per l’accertamento dell’Iva. Nella fattispecie, l’agenzia, condividendo quanto rappresentato dal soggetto interpellante, ha riconosciuto quale prova idonea del trasporto la lettera di vettura internazionale (Cmr) da cui si evince l’uscita delle merci dal territorio dello stato per l’inoltro a un soggetto passivo d’imposta identificato in altro paese comunitario.

Successivamente, con risoluzione n. 477 del 15 dicembre 2008, sollecitata da un quesito nel quale si faceva presente che nel settore ceramico, in cui avvengono comunemente cessioni franco fabbrica, il cedente nazionale si limita a consegnare i prodotti al vettore incaricato dal proprio cliente e molto difficilmente riesce a ottenere da quest’ultimo una copia del documento di trasporto controfirmato dal destinatario per ricevuta, l’agenzia ha precisato che, ai fini della prova dell’avvenuta cessione intracomunitaria e dell’uscita dei beni dal territorio dello stato, nella precedente risoluzione n. 345 è stato indicato il documento di trasporto a titolo meramente esemplificativo. Pertanto, ove il cedente nazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono state inviate in altro stato membro.

Ma è sul giudizio circa l’idoneità di questo «qualsiasi documento» che le valutazioni delle parti in causa possono divergere, in Italia come in altri paesi dell’Ue. Non a caso, l’adozione di una soluzione normativa della questione a livello unionale è stata chiesta all’unanimità dagli stati membri. E la soluzione (anche se non per tutte le imprese) sembra essere finalmente in dirittura d’arrivo. La commissione europea ha infatti proposto un meccanismo probatorio particolare, di natura parzialmente presuntiva, giacché basato sull’affidabilità dei «soggetti passivi certificati», ma completato dall’esibizione di alcuni documenti materiali, invero di agevole reperibilità.

Più precisamente, si prevede di aggiungere nel regolamento Ue n. 282/2011, recante disposizioni di applicazione della direttiva Iva, l’articolo 45-bis, il quale stabilisce che, ai fini dell’esenzione delle cessioni intraUe, si presume che i beni siano stati spediti o trasportati in altro stato membro nel caso in cui, alternativamente:

– il cedente è un «soggetto passivo certificato», dichiara che il trasporto o la spedizione sono effettuati da lui o per suo conto ed è in possesso di almeno due elementi concordanti tra quelli compresi nell’elenco riportato di seguito, che confermano il trasporto o la spedizione, oppure

– l’acquirente è un «soggetto passivo certificato» e il cedente è in possesso di una dichiarazione scritta dell’acquirente che attesta l’effettuazione del trasporto (o della spedizione) a destinazione, rilasciata entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, nonché di almeno due elementi concordanti tra quelli dell’elenco di cui appresso.

L’elenco dei documenti ammessi come prova del trasporto o della spedizione, enunciato nella stessa norma, contempla:

a) un documento firmato dall’acquirente o da persona autorizzata, che attesta la ricezione delle merci nel paese membro di destinazione;

b) i documenti relativi al trasporto o alla spedizione di merci, quali un documento o una lettera di vettura Cmr firmati, una polizza di carico, una fattura di trasporto aereo, una fattura dello spedizioniere, una polizza assicurativa relativa al trasporto o spedizione delle merci, documenti bancari che provano il pagamento del servizio di trasporto o spedizione delle merci;

c) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, per esempio un notaio, che confermano l’arrivo della merce nel paese membro di destinazione;

d) una ricevuta attestante il magazzinaggio delle merci nel paese membro di destinazione;

e) un certificato rilasciato nello stato membro di destinazione da un organismo professionale, per esempio una camera di commercio, che conferma la destinazione delle merci;

f) un contratto tra il venditore e l’acquirente, oppure un ordine d’acquisto, indicante la destinazione delle merci;

g) la corrispondenza tra le parti coinvolte nell’operazione, indicante la destinazione delle merci;

h) la dichiarazione Iva dell’acquirente da cui risulta l’acquisto intracomunitario dei beni.

Resta ferma la possibilità per il fisco di contestare la prova presuntiva, come sopra formata, in caso di scorrettezze o abusi.

In sostanza, l’impresa in possesso dello status di «soggetto passivo certificato» potrà dimostrare all’amministrazione finanziaria il trasferimento delle merci nell’altro stato membro attraverso una semplice dichiarazione di avvenuta effettuazione del trasporto o della spedizione, accompagnata dalla combinazione di due elementi di riscontro tra quelli elencati sopra alle lettere da a) ad h), per esempio la corrispondenza commerciale con la controparte e il contratto di vendita, oppure un’attestazione di ricezione merce rilasciata dall’acquirente insieme alla prova della dichiarazione Iva da cui risulta l’acquisto intracomunitario.

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