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Sul contraddittorio si litiga ancora

L’obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente, rispetto all’emissione dell’avviso di accertamento, continua a far discutere. La Corte di cassazione pare consolidare la posizione assunta dalle sezioni unite, favorevole alla necessità del contraddittorio preventivo ma con limiti assai significativi. Molte commissioni di merito, invece, si oppongono apertamente, ritenendo (come, del resto, buona parte della dottrina) ancora insufficienti gli approdi raggiunti dalla Suprema corte.
L’agenzia delle Entrate, d’altro canto, cerca di “limitare i danni”, impugnando fino al giudizio di legittimità le decisioni negative ma, nello stesso tempo, spronando gli uffici a un maggiore utilizzo dell’istituto del contraddittorio in tutti i procedimenti, anche per migliorare e affinare il contenuto degli atti di accertamento.
Il grafico in pagina mostra gli orientamenti della giurisprudenza recente sul tema del contraddittorio procedimentale, testimoniando una situazione ancora fluida, forse al punto da meritare un intervento del legislatore per fare chiarezza.

La disposizione
Il contenzioso riguarda il perimetro applicativo dell’articolo 12, comma 7, della legge 212/2000 (lo Statuto del contribuente), secondo cui «dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori».
Da tempo, anche per effetto dei principi affermati dalla Corte di giustizia Ue (sentenze 3 luglio 2014 in causa C-129 e C/130/13, Kamino International Logistics, 18 dicembre 2008, in causa C-349/07, Sopropè) e dalla Corte costituzionale (sentenza 132/2015), ci si chiede se questa disposizione non provi l’esistenza di un obbligo generalizzato dell’amministrazione finanziaria di attivare un dialogo preventivo con il contribuente, propedeutico all’emanazione dell’atto di accertamento, e, in caso positivo, quale possa essere la conseguenza della violazione di questo obbligo.

La linea della Cassazione
La Corte di cassazione, dopo alcune aperture che non sembravano porre limiti particolari alla necessità del contraddittorio endoprocedimentale (sentenze a sezioni unite n. 19667/2014 e 18184/2013), ha trovato, sempre con una sentenza resa a sezioni unite (24823/2015), un approdo che è stato costantemente applicato in quest’ultimo anno e mezzo nei giudizi di legittimità. La Corte ha affermato che:
l’obbligo generale di attivare il contraddittorio prima dell’accertamento, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente per i tributi «armonizzati» (come l’Iva), discendendo dall’applicazione dei principi comunitari, mentre per quelli «non armonizzati» (come l’Ires e l’Irap) va considerato solo nelle ipotesi in cui è espressamente previsto dal legislatore (come ad esempio per l’abrogata disciplina dei costi black list di cui all’articolo 110 del Tuir e per l’accertamento sintetico, ma solo dal periodo d’imposta 2009);
anche nei tributi «armonizzati», tuttavia, la nullità dell’atto emanato in violazione del principio del contraddittorio procedimentale sussiste a condizione che il contribuente, in giudizio, assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, non limitandosi a un’opposizione meramente pretestuosa.
Entrambi i principi sono stati criticati in dottrina. Sul primo, si contesta la disomogeneità che si viene a instaurare tra i diversi tributi, che appare assai poco razionale, considerando che la maggior parte degli atti di accertamento comprendono, per la stessa fattispecie, tanto le imposte dirette quanto l’Iva e venendosi così a configurare, nello stesso procedimento, due situazioni tra loro profondamente differenti.
Sul secondo punto, si evidenzia l’effetto di “caricare” sulle spalle del giudice tributario una verifica (la cosiddetta prova di resistenza) tutt’altro che semplice, con il rischio di pronunce divergenti a fronte di casi analoghi. Sarebbe sicuramente più semplice prevedere la conseguenza della nullità in tutte le ipotesi in cui il diritto del contribuente è stato violato.

La prassi dell’Agenzia
L’agenzia delle Entrate, con la circolare 16/E/2016, ha affermato che il contraddittorio con il contribuente costituisce una «inderogabile necessità», assumendo «nodale e strategica centralità per la compliance», anche perché rafforza la qualificazione della pretesa tributaria e riduce la conflittualità. Senza, tuttavia, che la sua mancata instaurazione abbia conseguenze sugli accertamenti in essere (risposta a interrogazione parlamentare in commissione Finanze alla Camera, n. 5-08647 del 12 maggio 2016).

Giorgio Gavelli

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