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Sui costi futuri «sconti» a tempo

Spazio alla deduzione solo nel momento in cui l’onere sostenuto diventa effettivo
Un elemento rilevante da considerare in bilancio è la presenza di rischi od oneri futuri il cui presupposto sia già in essere al momento di chiusura dell’esercizio.
Se il costo non si è ancora manifestato secondo il principio di competenza, ma vi è la certezza o la significativa probabilità che esso si manifesti in futuro, è necessario, nel rispetto del principio di prudenza che presidia la formazione del bilancio di esercizio, rilevare un accantonamento da collocare nel conto economico.
Un caso tipico è la sussistenza di una causa legale nell’esercizio 2015 il cui esito ancora non sia definito, ma è probabile una soccombenza che comporterà costi all’impresa. La lettura incrociata dei principi contabili 12 e 31 permette di individuare la corretta impostazione contabile, fermo restando la necessità di risolvere poi il problema fiscale di quando e come dedurre il componente negativo.
Il principio contabile 12 afferma che nella classe B del conto economico vanno iscritti alla voce 12 gli accantonamenti per rischi e alla voce 13 quelli per oneri futuri. La contropartita di tale iscrizione è la posta del passivo B 3, fondi per oneri e rischi futuri. A questo punto entra in gioco il principio contabile 31 il quale, al paragrafo n. 38, stabilisce che al momento in cui il costo si manifesta effettivamente il conto economico non va più movimentato, posto che il fondo verrà utilizzato con il metodo “diretto”, cioè allocando in “avere” il debito verso il fornitore. Si veda il seguente esempio: l’impresa X stanzia un accantonamento nel bilancio dell’esercizio 2015 per un possibile risarcimento dovuto a un cliente per un ammontare di 100. La scrittura contabile vede in dare la voce B 12 del conto economico e in avere il fondo rischi. Nell’esercizio 2016 il risarcimento diviene definitivo per 100, e l’impresa lo paga chiudendo in dare il fondo e in avere aprendo il debito di 100 verso il soggetto da risarcire.
Data questa impostazione nasce un problema di carattere fiscale, e cioè l’impossibilità di azionare il principio di derivazione secondo il quale un componente negativo è deducibile in tanto in quanto esso sia stato iscritto nel conto economico. Infatti quando l’accantonamento viene stanziato nel conto economico non può essere dedotto poiché non è certo nel suo ammontare, e ciò sia ai fini Ires per effetto dell’articolo 107, ultimo comma del Tuir, sia ai fini Irap per effetto dell’articolo 5 del Dlgs 446/1997. Quando il costo diviene effettivo in esercizi successivi non vi è più alcun passaggio a conto economico e ciò renderebbe impossibile la deduzione. A tale situazione rimedia la circolare 12/E/2008 affermando che il componente negativo va dedotto quando si manifesta a prescindere dal passaggio a conto economico, tramite una variazione diminutiva nel modello Unico e ciò a prescindere dalla voce del conto economico utilizzata per appostare a suo tempo l’accantonamento, nel senso che anche ove fosse stata utilizzata una voce diversa da B 12 e B 13 (per esempio direttamente la voce B 7 per servizi), il costo non sarebbe comunque deducibile al momento dell’accantonamento.
I principi e le procedure sopra citate sono tuttavia derogabili in una specifica situazione di accantonamento per costi futuri. La deroga è rappresentata dagli accantonamenti stanziati per il sostenimento di costi che verranno sostenuti dopo la chiusura dell’attività che ha originato i ricavi. Si tratta normalmente di costi di ripristino ambientale il cui sostenimento è consueto nei settori, ad esempio, delle discariche di rifiuti o della gestione delle cave per escavazione.
Anche in questo caso l’impresa stanzia accantonamenti per costi futuri la cui competenza si manifesterà in esercizi successivi e che vengono collocati nel conto economico alla voce B 13 in contropartita del fondo da attivare nel passivo. L’accantonamento annuale va eseguito considerando lo stato di avanzamento dell’opera, per cui se in proporzione l’opera è stata eseguita al 30% nell’esercizio 2015, con la stessa percentuale va imputato al fondo rischi e oneri una parte delle spese stimate di ripristino. Tale accantonamento, in via eccezionale, è deducibile anche dal punto di vista fiscale, sia ai fini Ires che Irap e ciò è stato confermato dalla circolare 26/12, paragrafo 4.

Paolo Meneghetti

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