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Le regole per la determinazione del reddito di lavoro autonomo sono contenute nell’articolo 54 del Tuir. Il principio di base è quello di cassa: sono deducibili le spese sostenute nell’esercizio dell’attività effettivamente pagate nel periodo di imposta. Sono, però, previste eccezioni. Ad esempio, i canoni di locazione finanziaria e le spese la cui utilità non è limitata a un unico periodo di imposta, ma si protrae nel tempo. È il caso delle spese di manutenzione, di ristrutturazione e di ammodernamento degli immobili utilizzati dai professionisti.

Il criterio generale

Il criterio di deducibilità generale è previsto dall’articolo 54, comma 2 del Tuir, secondo il quale «le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni, che per loro caratteristiche non sono imputabili a incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili, nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all’inizio del periodo d’imposta nel registro di cui all’articolo 19» del Dpr 600 del 1973. L’eccedenza è deducibile in cinque quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

La disposizione non effettua alcuna distinzione tra spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, ma tratta diversamente le spese di natura incrementativa e non.

La manutenzione ordinaria

Le spese di manutenzione ordinaria sono quelle finalizzate alla conservazione della cosa e delle sue qualità. Le riparazioni ordinarie sono caratterizzate dalla sussistenza di tre elementi: la normalità, tenendo conto della comune esperienza; l’entità materiale ed economica; il costo rapportato al reddito della cosa. Sono ad esempio spese ordinarie quelle relative alla riparazione dell’intonaco, all’ imbiancatura delle pareti, alla riverniciatura di porte e finestre, alla riparazione e sostituzione dei vetri, alla pulitura della canna fumaria, ecc.

Le altre spese

Per quanto riguarda le spese straordinarie e di ammodernamento, la regola generale prevede che possano essere dedotte in un’unica soluzione nel periodo d’imposta in cui sono sostenute. Tuttavia, tale criterio di deducibilità si applica entro il limite massimo del plafond del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili all’inizio del periodo d’imposta. La quota eccedente è deducibile in cinque quote costanti di pari importo a partire dall’anno successivo.

Le spese incrementative sono deducibili in base alle quote di ammortamento dell’immobile cui sono afferenti. In pratica viene incrementato il costo sostenuto all’atto dell’acquisto, in modo da costituire un’unica base di calcolo delle quote di ammortamento. La soluzione è idonea se l’immobile è ammortizzabile, quindi se, ad esempio, è stato acquistato nel triennio 2007/2009. Se l’immobile non è ammortizzabile in quanto acquistato, ad esempio, dal 1° gennaio 2010 in avanti, l’incremento del costo potrebbe teoricamente tradursi nella perdita della deducibilità dell’onere.

Il rischio è stato manifestato dalla Fondazione dei dottori commercialisti nel documento di ricerca del 25 luglio scorso. In realtà il problema può essere superato in via interpretativa ritenendo applicabile anche in questa ipotesi il criterio generale di cui all’articolo 54 del Tuir, cioè la regola del plafond.

Se l’immobile è ammortizzabile, le spese incrementative, che concorrono con la deduzione delle quote di ammortamento, devono essere distinte da quelle straordinarie o di ammodernamento. Si considerano incrementativi gli oneri in grado di determinare un incremento del pregio e del valore del bene, come quelle sostenute, per esempio, per sostituire un pavimento in linoleum con uno in rovere, per installare un impianto elettrico o per sostituire serramenti in legno con altri in alluminio.

Invece non tutte le spese straordinarie sono incrementative. Ad esempio le spese sostenute per la ricostruzione di un immobile che ha subìto un incendio hanno la finalità di restituire al cespite l’efficienza perduta a seguito della calamità.

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