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Stretta sulla doppia imposizione

Il contrasto alla doppia imposizione trova le regole del gioco. L’Agenzia delle entrate con la circolare n. 21/E del 5 giugno 2012 detta le istruzioni per avviare la speciale procedura amichevole (Map) che coinvolge le autorità competenti italiane e quelle estere; il tutto per evitare che l’applicazione di normative interne porti a una doppia imposizione vietata dalle convenzioni bilaterali e anche dall’ordinamento nazionale.

Il caso classico di ricorso alla procedura amichevole, peraltro unico espressamente previsto dalla normativa nazionale, è il transfer pricing (art. 110, comma 7 del Tuir). In base a tale normativa l’amministrazione finanziaria italiana può rettificare i prezzi di trasferimento tra imprese italiane e consociate estere, laddove gli scambi avvengano a valori non congrui, ossia a valori tali da realizzare un effetto dislocativo del reddito dall’Italia allo stato di residenza della consociata. È il caso di acquisti a prezzi superiori a quelli «normali» o vendite a prezzi inferiori a quelli ritenuti congrui. In tali fattispecie, l’Agenzia può rettificare i prezzi praticati, applicare quelli ritenuti normali e rettificare, conseguentemente il reddito dell’impresa italiana.

È evidente che un tale procedimento finisce per generare una doppia tassazione giuridica nei confronti dell’impresa estera e, nel complesso, del gruppo che ha dato origine all’operazione. Ciò in quanto la rettifica in peius del prezzo applicato dalla società italiana non viene recepita dall’autorità competente estera. Se per esempio un acquisto da consociata estera viene rettificato da 1.000 a 800, con conseguente recupero a tassazione del maggior costo non ritenuto normale, l’impresa estera che ha venduto a 1.000 non si vedrà ridurre i propri ricavi sulla base del minor prezzo applicato all’Agenzia delle entrate italiana. Specularmente se il transfer pricing viene applicato a una impresa estera (sulla base della propria normativa nazionale) l’impresa italiana può attivare la procedura amichevole per evitare la doppia tassazione giuridica, peraltro riferita al medesimo gruppo societario.

L’attivazione della procedura amichevole in seno al transfer pricing, a differenza di quella più generale derivante dall’applicazione delle convenzioni contro le doppie imposizioni, deve comunque portare a una soluzione del caso prospettato. La doppia imposizione deve essere eliminata. Una volta attivata la procedura dovrà concludersi entro due anni.

L’avvio del procedimento è di impulso del contribuente che però deve attendere un atto dell’Agenzia delle entrate da cui emerga la doppia imposizione. In particolare il contribuente deve presentare istanza di attivazione della procedura amichevole entro tre anni dalla notifica dell’avviso di accertamento con il quale vengono rettificati gli importi ed innescata la doppia imposizione. È comunque possibile presentare l’istanza anche prima dell’avviso di accertamento, come, per esempio, nel caso di notifica di un processo verbale di constatazione.

Una volta attivata la procedura amichevole l’Agenzia delle entrate può autorizzare la sospensione della riscossione o degli atti esecutivi afferenti alle maggiori imposte accertate ai sensi dell’articolo 110, comma 7, del Tuir e relativi interessi e sanzioni.

Il procedimento amministrativo di sospensione è strettamente correlato all’ammissibilità dell’istanza di apertura della procedura amichevole. Se il contribuente ha contestualmente attivato un contenzioso interno avverso i medesimi rilievi oggetto di procedura amichevole, l’autorizzazione alla sospensione della riscossione o degli atti esecutivi è subordinata alla rinuncia al giudizio.

Particolare attenzione deve essere posta ai rapporti tra la procedura amichevole e il contenzioso interno. In generale l’accesso alla fase arbitrale è alternativo alla coltivazione del ricorso contro l’avviso di accertamento che ha generato la doppia imposizione. L’impresa che voglia attivare la procedura deve quindi lasciar scadere i termini di presentazione del ricorso o, se già attivato, rinunciare a quest’ultimo prima che sia intervenuta una sentenza. Motivo di tale trade-off è che non è consentito all’autorità amministrativa di derogare a una sentenza, in presenza della quale non è quindi possibile passare alla fase arbitrale. Ciò non significa che il contribuente non può proporre istanza di procedura amichevole e contemporaneamente coltivare il giudizio contro l’atto di accertamento in merito a rilievi diversi da quelli che hanno prodotto la doppia imposizione.

Quanto invece ai rapporti tra procedura amichevole e strumenti deflattivi del contenzioso (accertamento con adesione, conciliazione giudiziale) l’adozione di uno di tali ultimi istituti fa venir meno la possibilità di accedere al Map che essendo inquadrato come alternativo al giudizio interno non avrebbe più alcun motivo di esistere laddove, tramite procedura deflattiva, il contenzioso interno non può più essere attivato.

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