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Società, l’ombra degli illeciti fiscali sui professionisti

di Rosanna Acierno e Giovanni Parente

Un puzzle che sembrava composto già nel 2003. Dopo circa otto anni dall'abrogazione della personalità delle sanzioni, invece, continuano i dubbi sull'applicabilità del concorso dei professionisti-consulenti nelle violazioni tributarie commesse dai propri assistiti quando si tratta di soggetti dotati di personalità giuridica. Colpa anche di una sovrapposizione tra nuove e vecchie norme (ad esempio quella sul concorso di persone) non ancora adeguatamente chiarita, nonostante la lettura prevalente di operatori ed esperti sia stata quella di escludere il concorso dall'entrata in vigore della disciplina più recente. Diversi, e più chiari, i profili di responsabilità penale e civile (si vedano gli altri articoli in pagina).

L'attenzione sul tema si è riaccesa anche dopo l'ordinanza n. 3651/2011 della Cassazione (si veda «Il Sole 24 Ore» del 15 febbraio), che ha precisato come l'impresa non possa addossare la responsabilità dell'irregolare tenuta delle scritture contabili sul commercialista che le tiene. Al massimo, secondo la pronuncia, il consulente potrebbe essere un concorrente nell'illecito. C'è però un aspetto non secondario da considerare, il caso e quindi le norme vigenti su cui la Suprema corte si è trovata a giudicare sono versomilmente precedenti alle novità scattate il 2 ottobre del 2003. Ma in caso di un'eventuale contestazione a un consulente oggi (che comporterebbe sanzioni dal 100 al 200% dell'importo della violazione contestata) come ci si dovrebbe comportare? Per ricostruire tutti i tasselli del puzzle è necessario procedere con ordine e partire dall'inizio.

La norma di partenza

Il Dlgs 472/1997 ha introdotto, sulla falsariga della normativa penale, il principio secondo cui la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione tributaria.

Come aveva chiarito la circolare ministeriale n. 180/1998, per il concorso del professionista, le condotte devono aver almeno agevolato la violazione (con un'effettiva influenza sull'atteggiamento psichico del contribuente) e devono essere animate dalla piena consapevolezza di contribuire, con la propria partecipazione, alla realizzazione del comportamento. Inoltre, l'articolo 5, comma 1, del Dlgs 472/97 in riferimento all'attività di consulenza tributaria prevede la punibilità della violazione «solo in caso di dolo o colpa grave, quando al consulente è richiesta la soluzione di problemi di speciale difficoltà». In ogni caso, sia il dolo, sia la colpa grave non possono in alcun modo essere presunti.

La modifica del 2003

L'articolo 7 del Dl 269/2003 ha stabilito espressamente che «le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica». Già la relazione illustrativa al decreto sottolineava che, in deroga al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica (articolo 2) e al principio di solidarietà (articolo 11), è prevista la responsabilità esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorché questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica. Anche le schede di lettura n. 120 del 31 ottobre 2003, riferite al disegno di legge di conversione del decreto (l'allora atto della Camera n. 4447), confermavano che le sanzioni fiscali amministrative devono essere concentrate sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione.

Le interpretazioni

La dottrina prevalente finora ha escluso l'ipotesi di un concorso di persone nella violazione tributaria in caso di persone giuridiche. In caso contrario, l'articolo 7 del Dl 269/2003 sarebbe svuotato di efficacia ed operatività, in quanto consentirebbe la sopravvivenza del principio di personalità della sanzione, con la diretta conseguenza della punibilità di amministratori, manager, dipendenti, consulenti, in qualità di «autori» o di «concorrenti» della violazione fiscale, seppur non beneficiari della medesima.

Anche l'Avvocatura dello Stato, con il parere n. 51472 del 14 aprile 2005, non mette in discussione il principio di personalità per le persone giuridiche. Tuttavia sottolinea che nella quantificazione della sanzione occorre tener conto del dolo e della colpa grave della persona fisica che eventualmente ha concorso nella violazione insieme alla società, sebbene la responsabilità per l'illecito stesso resti ad esclusivo carico della persona giuridica nel cui interesse l'attività sia stata svolta.

La tesi dell'amministrazione

L'Agenzia delle entrate è intervenuta sulla questione con la circolare n. 28/E del 2004. In quell'occasione è stato precisato che è tacitamente abrogata la responsabilità solidale nella violazione tributaria degli amministratori e dipendenti delle società, associazioni o enti con personalità giuridica. Non c'era, però, un preciso riferimento a soggetti esterni alla società. Così, per qualche ufficio, il professionista, nella sua qualità di consulente della società di capitali, può essere ritenuto responsabile in concorso delle violazioni tributarie commesse dalla società stessa, sulla base, ad esempio, di dichiarazioni rese dal rappresentante legale.

Il paradosso

Resta, poi, il fatto che un eventuale “ripescaggio” del concorso solo nell'ipotesi del professionista consulente creerebbe un paradosso. In presenza della stessa violazione commessa da una persona giuridica, il dipendente non risponderebbe della sanzione a titolo di concorso mentre il consulente (che non è dipendente) sarebbe chiamato in causa. Con il rischio, quindi, di una discriminazione in base al tipo di rapporto instaurato.
 

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