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Società in chiusura: la liquidazione apre ai correttivi fiscali

Tra le società che devono approvare il bilancio entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio – cioè il prossimo 30 aprile – ci sono anche le società in liquidazione che hanno “chiuso i battenti” nel 2014 o in anni precedenti, per le quali il rendiconto presenta particolarità sia sul fronte civilistico, sia su quello fiscale.
Secondo l’orientamento consolidato delle Entrate, il reddito che si forma durante la fase di liquidazione di una società va determinato applicando le stesse regole che sarebbero state applicate se la società fosse in una fase ordinaria della sua attività.
Questa tesi, esplicitata nella circolare delle Finanze 108 del 1996 (risposta 6.12), ha sempre generato problemi poiché la fase intermedia di liquidazione è caratterizzata da impostazioni contabili molto diverse rispetto all’azienda normalmente operativa. Questa specificità è colta da un recente interpello della Dre Lombardia (n. 904-74/2015), che, a quanto risulta, è il primo a prendere posizione sul tema della corretta determinazione dell’imponibile fiscale durante la fase di liquidazione.
Prendiamo l’esempio di una società che nel 2014 ha avviato la liquidazione. Sulla scorta delle indicazioni contenute nel principio Oic n. 5, il liquidatore avrà sicuramente sottoposto a valutazione le attività e le passività usando il criterio di realizzo per le prime e di estinzione per le seconde.
Valutando le immobilizzazioni materiali e immateriali al criterio di realizzo è probabile che alcune, soprattutto quelle immateriali, siano state svalutate, usando in contropartita il conto patrimoniale, «Rettifiche da liquidazione». Inoltre, i costi e i proventi previsti per la fase di liquidazione saranno stati allocati nel Fondo rischi e oneri , in contropartita sempre del conto «Rettifiche da liquidazione», quindi senza interessare il conto economico. Qui sorgono i problemi fiscali.
Le svalutazioni 
Il primo problema è rappresentato dalla svalutazione delle immobilizzazioni. In base alla circolare 108 delle Finanze, la svalutazione eseguita dal liquidatore non può avere rilevanza fiscale per due motivi:
siamo di fronte a un giudizio e non a un fatto (le minusvalenze non realizzate non sono mai deducibili, come ricordano la più recente circolare 26/E/2012 e la risoluzione 98/E/2013);
non vi è il passaggio a conto economico del componente negativo. Da questo deriva che solo al momento in cui un bene sarà effettivamente ceduto, potrà essere rilevata la minusvalenza, in quanto realizzata, tramite una variazione diminutiva, posto che il bene ha già visto ridotto il suo valore per effetto della svalutazione operata nel bilancio iniziale di liquidazione.
Resta il problema irrisolto delle immobilizzazioni non cedibili, quali i costi pluriennali capitalizzati, stralciati dal liquidatore nel bilancio iniziale di liquidazione. Per questi elementi dell’attivo non ci sarà mai una minusvalenza realizzata, quindi è necessario individuare un momento in cui il componente negativo diventi deducibile, e questo momento, prudenzialmente, potrebbe essere individuato nella fine della liquidazione.
I componenti «sterilizzati» 
I componenti positivi e negativi della fase di liquidazione, allocati nel fondo rischi e oneri, al momento della effettiva competenza, sono sterilizzati dalla voce «Utilizzo fondo» (componente positivo o negativo a seconda dei casi). La sterilizzazione è necessaria poiché gli stessi costi e ricavi sono già stati allocati nel fondo all’inizio della liquidazione.
Qui si poneva il problema risolto con l’interpello della Dre Lombardia: applicando alla lettera il principio di derivazione avremmo avuto l’irrilevanza fiscale, dato che la voce «Utilizzo fondo» azzera il conto economico della liquidazione (tranne che per la differenza tra quanto imputato nella previsione iniziale e quanto effettivamente maturato al momento delle effettiva competenza). Per la Dre, è legittimo eseguire variazioni diminutive (per l’utilizzo fondo quando il conto è aperto in avere) e in aumento, quando, avendo previsto ricavi della fase di liquidazione, questi, al momento della maturazione, sono sterilizzati dalla voce «Utilizzo fondo», aperta in dare.

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