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Soci assegnatari con sforbiciata

In caso di utilizzo di riserve di utili a fronte dell’assegnazione agevolata dei beni ai soci l’importo tassato in capo al socio deve essere ridotto dell’ammontare su cui la società ha versato l’imposta sostitutiva, ossia della differenza tra valore normale dell’immobile e costo fiscalmente riconosciuto. È questo uno dei principali aspetti da tenere in considerazione per determinare correttamente l’impatto fiscale dell’assegnazione agevolata dei beni ai soci prevista dall’art. 1, commi da 115 a 120, della legge di Stabilità 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208), e oggetto di commento con la circolare dell’1/6/2016, n. 26/E. Brevemente, si ricorda che l’assegnazione agevolata può riguardare tutti gli immobili detenuti dalla società, a esclusione di quelli strumentali per destinazione (ossia quelli utilizzati direttamente ed esclusivamente per lo svolgimento dell’attività d’impresa), e deve essere eseguita entro il prossimo 30 settembre 2016. La società che assegna il bene deve corrispondere un’imposta sostitutiva pari all’8% (ovvero del 10,5% se la stessa è non operativa per almeno due degli ultimi tre periodi d’imposta precedenti all’assegnazione) sulla differenza tra valore normale dell’immobile (che non può essere inferiore al minore tra valore catastale e valore di mercato) e costo fiscalmente riconosciuto dello stesso. In capo al socio assegnatario, invece, l’impatto fiscale è variabile e dipende essenzialmente da due variabili: la tipologia di società che assegna, distinguendosi tra società di capitali e società di persone, e dalla natura delle riserve che vengono utilizzate a fronte dell’assegnazione del bene, dovendo verificare se le stesse sono costituite da utili o siano riserve di capitale formatesi a seguito di versamenti soci.

Per quanto riguarda le società di capitali, a fronte dell’assegnazione agevolata si prenda in considerazione innanzitutto l’utilizzo di riserve di utili a fronte dell’assegnazione del bene, precisando sin da subito che il comma 118 disinnesca nell’ambito di questa operazione la presunzione di distribuzione di cui all’art. 47, comma 1, secondo periodo del Tuir, secondo cui devono essere distribuite per prime le riserve diverse da quelle di capitali. Anche se la disapplicazione in questione, secondo quanto precisato nella circ. n. 26/E, è limitata alla differenza su cui la società ha pagato l’imposta sostitutiva, dal punto di vista fiscale la norma lascia libertà di attingere dalle riserve presenti nel patrimonio netto della società (di utili o di capitale) fermo restando il rispetto degli eventuali vincoli imposti dalla normativa civilistica e in particolare dagli Oic. Nel caso di utilizzo di riserve di utili la tassazione in capo al socio è determinata come segue:

-fino a concorrenza dell’importo su cui la società deve corrispondere l’imposta sostitutiva (differenza tra valore normale dell’immobile e costo fiscale dello stesso) non vi è alcuna tassazione in capo al socio assegnatario poiché il pagamento dell’imposta da parte della società rende definitiva la tassazione del predetto differenziale;

-il valore normale dell’immobile preso a riferimento per la determinazione dell’imposta sostitutiva in capo alla società costituisce dividendo in natura in capo al socio al netto del differenziale già assoggettato a imposta sostitutiva in capo alla società.

L’importo soggetto a tassazione costituisce un dividendo rilevante in capo al socio «qualificato» persona fisica nella misura del 49,72% (ovvero del 40% se vi sono riserve formatesi prima del 2008 in debenza dell’Ires al 33%), mentre per il socio «non qualificato» l’importo sconta l’imposta «secca» del 26%. Si consideri, per esempio, l’assegnazione di un immobile con valore catastale pari a 1.000 e costo fiscalmente riconosciuto pari a 800, assegnato a un socio con attribuzione di riserve di utili pari a 800 (contropartita dello «scarico» del costo fiscale del bene). In tale ipotesi, in capo al socio l’importo rilevante quale dividendo è pari a 1.000 (valore «normale» dell’immobile) al netto dell’importo tassato in capo alla società con imposta sostitutiva dell’8% pari a 200 (differenza tra valore normale dell’immobile e costo fiscale dello stesso), con conseguente tassazione di una somma pari a 800 (corrispondente alla riserva utilizzata a fronte dell’assegnazione). Potrebbe accadere che il valore catastale dell’immobile sia inferiore al costo fiscale dello stesso, con la conseguenza che non emergerebbe alcuna materia imponibile in capo alla società (differenza negativa); tuttavia in base alla stessa circolare n. 26/E tale circostanza non impedisce l’assegnazione agevolata anche se l’assenza di tassazione in capo alla società si riflette sulla tassazione in capo al socio che non potrà dedurre alcun importo dalla propria base imponibile. Riprendendo l’esempio di prima, si consideri che l’immobile assegnato abbia una valore catastale pari a 600 fermo restando il costo fiscale pari a 800. In tale ipotesi, il dividendo rilevante in capo al socio è pari a 600 pur a fronte dell’utilizzo di una riserva di utili pari a 800 (a fronte dello «scarico» del valore fiscale del bene).

Laddove la società di capitali utilizzi riserve di capitale a fronte dell’assegnazione del bene, l’unico effetto fiscale in capo al socio si realizza sul costo fiscale della partecipazione, il quale viene dapprima incrementato dell’importo su cui la società ha pagato l’imposta sostitutiva (differenza tra valore normale e costo fiscale del bene) e successivamente ridotto in misura pari al valore normale del bene utilizzato dalla società per l’assegnazione agevolata. Se a fronte di tali variazioni il costo fiscale della partecipazione del socio dovesse scendere sotto lo zero, l’eccedenza è tassata quale dividendo applicando le medesime regole illustrate in precedenza.

Sandro Cerato

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