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Servizi generici, una bussola per lo status di soggetto passivo

L’operatore economico che beneficia del regime di franchigia dall’Iva per le piccole imprese è un soggetto passivo, anche quando la normativa dello stato membro di residenza non preveda l’attribuzione del numero identificativo ai fini dell’imposta. Pertanto, l’impresa italiana che acquista servizi generici da tale operatore è tenuta ad assolvere l’Iva con il meccanismo dell’inversione contabile. Questa conclusione, ricavabile dai principi e dalle norme in materia di localizzazione delle prestazioni di servizi, risulta sovente disattesa, ovvero messa in discussione per motivi di ordine formale, quale, appunto, l’assenza di un numero identificativo Iva del prestatore, che ostacolano l’esecuzione di adempimenti della medesima natura. Nella direttiva Iva, le regole per la localizzazione delle prestazioni di servizi in genere sono contenute negli artt. 44 e 45, riguardanti rispettivamente le prestazioni scambiate fra soggetti passivi (B2B) e quelle rese verso consumatori (B2C). Dette regole individuano, quale luogo della prestazione, la sede dell’attività economica del committente nei rapporti B2B e quella del prestatore nei rapporti B2C. Fermando l’attenzione sulle prestazioni B2B, l’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del dpr 633/72, in conformità all’art. 44 della direttiva, prevede che si considerano effettuate nel territorio dello stato le prestazioni di servizi rese a soggetti passivi stabiliti nel territorio stesso. Per individuare il luogo delle prestazioni generiche scambiate fra soggetti passivi occorre quindi fare riferimento esclusivamente al paese in cui è stabilito il committente, tralasciando ogni altra variabile; di conseguenza, si considera territoriale la prestazione resa a soggetti passivi stabiliti nel territorio dello stato, mentre non si considera territoriale la prestazione resa a soggetti passivi stabiliti altrove.

Sono fatti salvi, naturalmente, gli specifici criteri di localizzazione previsti per determinate tipologie di prestazioni dagli articoli 7-quater e 7-quinquies, in aderenza agli artt. 46 e seguenti della direttiva.

La regola generale pone alcune questioni in merito all’individuazione del luogo in cui è stabilito il committente, all’accertamento dello status di soggetto passivo del committente e della «veste» nella quale egli acquisisce il servizio. Fermo restando l’obbligo della buona fede e della ragionevole diligenza, i fornitori delle prestazioni, per l’applicazione della regola, possono contare sulle disposizioni ausiliarie contenute nel regolamento Ue n. 282/2011. Per quanto riguarda, in particolare, lo status di soggetto passivo del committente, l’art. 17 del regolamento chiarisce che occorre fare riferimento alle disposizioni degli articoli da 9 a 13 e 43 della direttiva. Si considera quindi «soggetto passivo» chiunque possa essere qualificato tale in quanto «esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica» secondo le disposizioni degli artt. 9 e seguenti della direttiva, a prescindere dall’effettivo assoggettamento all’Iva (che evidentemente non sussiste, per motivi di territorialità, in capo agli operatori economici extracomunitari) e, come puntualizza la Commissione europea nella relazione che accompagna la proposta sfociata poi nel regolamento 282/2011, indipendentemente dagli eventuali regimi speciali dei quali il soggetto possa fruire.

Quanto alle modalità di accertamento dello status di soggetto passivo del destinatario, l’art. 18 del regolamento stabilisce che, salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può ritenere che il committente comunitario sia un soggetto passivo:

– se il destinatario gli ha comunicato il proprio numero di identificazione Iva, qualora ottenga conferma di validità del numero stesso, nonché del nome e dell’indirizzo corrispondenti

– in alternativa, se il destinatario non ha ancora ricevuto il numero di identificazione Iva, ma informa il prestatore di averne fatto richiesta, questi potrà basarsi su qualsiasi altra prova attestante lo status di soggetto passivo, effettuando una verifica di ampiezza ragionevole circa l’esattezza delle informazioni fornitegli dal destinatario applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di pagamento.

Soggetti in regime di franchigia per le «piccole imprese». La direttiva non contiene disposizioni specifiche in merito alla disciplina applicabile alle prestazioni di servizi nelle quali interviene, in veste di prestatore o committente, un soggetto passivo che si avvale del regime speciale di franchigia per le «piccole imprese». Neppure la normativa nazionale anteriore alla legge n. 190/2014 prevedeva alcunché in merito alle prestazioni di servizi rese dai contribuenti che si avvalevano del regime di franchigia di cui all’art. 1, commi 96 e seguenti, della legge n. 244/2007 (regime dei contribuenti minimi, indi regime di vantaggio). In questo contesto, nella circolare n. 36/2010 l’Agenzia delle entrate aveva ritenuto che le prestazioni di servizi generiche (disciplinate dalle regole generali dell’art. 7-ter), rese dal «contribuente minimo» italiano ad altri soggetti passivi (comunitari e non), nonché le medesime prestazioni acquisite da committenti nazionali presso operatori comunitari che si avvalgono del regime delle piccole imprese, si configurassero come operazioni soggette a tassazione nel paese di origine. In sostanza, l’Agenzia aveva ritenuto applicabile, per analogia, il trattamento previsto per gli scambi intracomunitari di beni posti in essere dai medesimi soggetti, in relazione ai quali è infatti stabilito, in conformità alla direttiva: che le cessioni verso operatori di altri stati membri non costituiscono cessioni intracomunitarie, ma operazioni interne (art. 41, comma 2-bis, dl n. 331/1993); che gli acquisti intracomunitari sono soggetti a imposizione in Italia (art. 1, comma 100, legge n. 244/2007).

Questa interpretazione è stata però superata con la risoluzione n. 75/2015, nella quale si è osservato, anche alla luce di quanto previsto nell’ambito della normativa sul regime forfetario di cui all’art. 1 della legge n. 190/2014, che anche le prestazioni di servizi scambiate da contribuenti aderenti al regime di vantaggio con soggetti non residenti «rimangono soggette alle ordinarie regole di territorialità di cui alle disposizioni recate dagli articoli 7-ter e seguenti». Questo vale non soltanto per le prestazioni rese da operatori in regime forfetario o di vantaggio stabiliti in Italia, ma anche per quelle rese da operatori stabiliti in altri paesi membri dell’Ue che si avvalgono di un analogo regime di esonero dall’Iva fondato sulle disposizioni dell’art. 285 della direttiva Iva, concernenti il regime di franchigia per le piccole imprese.

Di conseguenza, se un soggetto passivo italiano acquista servizi generici da un operatore francese che si avvale del regime di franchigia, riceve una prestazione territorialmente rilevante in Italia, in relazione alla quale dovrà assolvere egli stesso l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile. È irrilevante l’eventualità che lo stato membro non preveda l’identificazione ai fini Iva dei soggetti passivi in regime di franchigia, essendo tale circostanza una semplificazione procedurale che non fa venire meno la soggettività passiva (anche se, come accennato, rende difficoltosi gli adempimenti del committente nazionale, segnatamente riguardo alla compilazione e prestazione del modello Intrastat servizi, ove dovuto).

Occorre peraltro ricordare che, in effetti, ai sensi dell’art. 214 della direttiva, gli stati membri possono evitare di attribuire il numero identificativo Iva ai soggetti passivi che effettuano operazioni senza diritto a detrazione; l’identificazione è però necessaria se i soggetti passivi effettuano «nel territorio di un altro stato membro prestazioni di servizi per i quali l’Iva è dovuta unicamente dal destinatario a norma dell’articolo 196», vale a dire prestazioni di servizi generiche nei confronti di committenti soggetti passivi stabiliti in altri paesi membri. Se ne deduce che l’operatore in regime di franchigia deve essere necessariamente identificato ai fini Iva se effettua prestazioni di servizi generiche nei confronti di committenti soggetti passivi stabiliti in altri paesi membri.

In sostanza, allo stato attuale (e fino al 2025, quando entreranno in vigore le modifiche al regime di franchigia apportate dalla direttiva 2020/285), il sistema impone la tassazione delle prestazioni generiche B2B transfrontaliere nel paese Ue del committente, senza accordare, nel caso di fornitori in regime di franchigia, quell’esenzione che è invece prevista per le cessioni intraUe di beni. Desta quindi perplessità la lettura della risposta a interpello n. 85/2019, avente a oggetto l’obbligo del cosiddetto esterometro. Tale risposta, richiamata dall’Agenzia in occasione dell’ultimo aggiornamento alla guida sulla fatturazione elettronica (luglio 2021), nel trattare la questione, sembrerebbe infatti accettare il presupposto secondo cui le prestazioni generiche rese da un operatore in regime di franchigia, non identificato ai fini Iva nel proprio stato membro di residenza, ad un soggetto passivo stabilito in Italia non siano quivi rilevanti per carenza di territorialità.

Occorre precisare che, per quanto riguarda le prestazioni generiche rese a operatori Ue in regime di franchigia non identificati ai fini Iva, il discorso è, a nostro avviso, un po’ diverso. Posto che, ai sensi del citato art. 214 della direttiva, l’operatore che interviene, in veste di cessionario/committente, in operazioni intracomunitarie imponibili nel proprio paese deve essere quivi identificato, vi è il rischio che, in assenza di identificazione, il cessionario/committente in regime di franchigia non assolva l’obbligo d’imposta.

In queste circostanze, si ritiene che il prestatore, al fine di evitare di essere considerato corresponsabile dell’eventuale (probabile) evasione dell’imposta a destinazione, per condotta contraria al dovere di ragionevole diligenza, debba assoggettare la prestazione all’imposta nel proprio paese, in applicazione della regola dei rapporti B2C, salvo rettificare la fatturazione nel caso in cui il committente dimostri di avere assolto il tributo a destinazione.

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