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Sanatoria liti anche sulle cartelle

di Stefano Loconte e Gabriella Antonaci 

Definizione delle liti pendenti possibile anche per le cartelle di pagamento emesse ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del dpr n. 600/1973. Risalgono a questi ultimi giorni, infatti, i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sulla possibilità di definire in via agevolata anche tale tipologia di contenziosi.

Nello specifico, la Direzione provinciale di Bergamo, confermando le prese di posizione dell'Agenzia delle entrate, divulgate in precedenza con le circolari 3/E del 15 gennaio 2003 e 12/E del 21 febbraio 2003, con nota del 29 settembre 2011, esplicativa dell'istituto della definizione delle liti pendenti introdotto dal dl 98/2011, ha affermato che «sono definibili le controversie aventi ad oggetto avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione delle sanzioni e ogni altro atto che abbia funzione impositiva, ad eccezione degli atti aventi ad oggetto il silenzio, espresso o tacito, alla restituzione di tributi, il diniego o revoca di agevolazioni tributarie, salvo che l'atto impugnato contenga l'accertamento di maggiori tributi o l'irrogazione di sanzioni, l'avviso di liquidazione ed il ruolo, ove finalizzati alla mera riscossione di tributi ed ove non contengano una rettifica di dati dichiarati». Alla luce di tali ultimi orientamenti, sembra potersi concludere, che, relativamente alle cartelle di pagamento ex artt. 36-bis e 36-ter del dpr n. 600/1973, l'unico caso in cui la lite non sarebbe definibile in via agevolata è quello relativo all'omesso versamento di imposte regolarmente indicate in dichiarazione. Tale attività, infatti, riveste una funzione puramente esattiva, di somme indicate dal contribuente medesimo in dichiarazione e successivamente non versate, restando avulsa qualsiasi attività di tipo puramente accertativo. Risale al condono del 2002 la problematica inerente alla possibilità di definire in via agevolata le cartelle di pagamento emesse ex art. 36-bis e 36-ter del dpr. 600/1973. Allora, l'Agenzia delle entrate aveva manifestato i suoi primi orientamenti interpretativi con le circolari 3/E del 15 gennaio 2003 e 12/E del 21 febbraio 2003, affermando che «non sono definibili l'avviso di liquidazione, l'ingiunzione e il ruolo in considerazione della natura di tali atti non riconducibili nella categoria degli atti impositivi in quanto finalizzati alla riscossione dei tributi e degli accessori» e, dall'altro, puntualizzando che «si deroga a tale principio qualora uno dei predetti atti assolve anche alla funzione di atto di accertamento, oltre che di riscossione».

Inoltre, sempre secondo l'Agenzia, la definizione agevolata poteva richiesta per «le controversie aventi ad oggetto le cartelle emesse a seguito di liquidazione ai sensi dell'art. 36-bis del dpr 600/1973. In tali casi il ruolo assolve anche a una funzione di provvedimento impositivo» perché, con l'attuazione delle procedure di liquidazione e di controllo delle dichiarazioni, rispettivamente, ex artt. 36-bis e 36-ter dello stesso dpr 600/1973, gli uffici fiscali possono incidere «sulla riduzione o sull'esclusione di deduzioni e di detrazioni». In sostanza, sembra che, affinché si possa riconoscere la definizione agevolata delle liti fiscali relativi a cartelle di pagamento emesse ex artt. 36-bis e 36-ter del dpr 600/1973, occorre distinguere l'ipotesi in cui la liquidazione delle imposte, ex art. 36-bis del dpr 600/1973, conduca alla semplice correzione di errori materiali e di calcolo «nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi» ovvero «nel riporto di eccedenze delle imposte, di contributi e dei premi», dall'ipotesi in cui l'ufficio fiscale riduce le detrazioni di imposta e le deduzioni dal reddito o dei crediti di imposta, considerati non spettanti o spettanti in misura inferiore a quella indicata. Nel primo caso la lite fiscale non sarebbe definibile in via agevolata, in quanto la cartella di pagamento avrebbe il valore di un semplice atto di riscossione, mediante il quale l'Ufficio acquisisce le somme che il contribuente è tenuto a versare sulla base dei dati dallo stesso indicati nella dichiarazione. Nel secondo caso, la lite fiscale è definibile, in quanto si riconosce alla cartella di pagamento valore di atto impositivo, essendo il primo atto di cui contribuente viene a conoscenza a seguito dell'attività di rettifica svolta dall'Ufficio. Aperture interpretative ai fini della definizione agevolata degli atti non aventi una pura funzione riscossiva si sono manifestate anche in giurisprudenza. La Corte di cassazione, con la sentenza 30/08/2006, n. 18840, ha affermato che «in tema di condono fiscale, esulano dal concetto normativo di lite pendente, e quindi dalla possibilità di definizione agevolata ai sensi dall'art. 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289, soltanto le controversie aventi ad oggetto provvedimenti di mera liquidazione del tributo, emanati senza il previo esercizio di un potere discrezionale dell'Amministrazione, cioè senza accertamento o rettifica e senza applicazione di sanzioni».

In senso favorevole alla definizione agevolata delle liti fiscali pendenti aventi ad oggetto cartelle di pagamento emesse ex artt. 36-bis e 36-ter del dpr n. 600/1973, si è espressa la Comm. Trib. Reg. di Bari, con la sentenza 13/9/2005, n. 68, secondo cui «costituisce jus receptum il principio secondo il quale il potere di liquidazione ex art. 36-bis del dpr n. 600 del 1973 è riconducibile in quello di accertamento rispetto al quale si configura come un minus tanto da pregiudicare la rettifica «sostanziale». La rettifica dei risultati della dichiarazione operata dagli uffici finanziari rappresenta dunque attività impositiva propriamente detta, per definizione rientrante in quella di accertamento, anche se più semplice e immediata rispetto alle verifiche «sostanziali» (principio affermato anche dalle Ss.Uu. della Corte di cassazione, nella sentenza 12/11/2004, n. 21498). Favorevolmente si è espressa anche la Comm. Trib. Reg. di Torino, con la sentenza 14/2/2008, n. 3. In conclusione, alla luce degli orientamenti maggioritari espressi in giurisprudenza, nonché delle aperture interpretative fornite in questi ultimi giorni dalla stessa Amministrazione finanziaria, sembra potersi concludere che il condono ha un grande ambito applicativo, restando esclusi gli solo avvisi di liquidazione di imposte indirette ove non venga registrata una maggiore imposta, e le cartelle di pagamento solo se relative a omessi versamenti di imposte regolarmente dichiarate o a somme contestate mediante accertamento.

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