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Rivalsa post accertamento ampia

di Roberto Rosati 

La possibilità di rivalersi sulla controparte dell'Iva pagata a seguito di accertamento, introdotta dall'art. 93 del dl 1/2012, non è esplicitamente limitata alle sole operazioni per le quali sia stata originariamente emessa una fattura irregolare; la formulazione letterale della disposizione, quindi, porterebbe a ritenere che, al verificarsi dei presupposti di legge, la rivalsa post-accertamento sia consentita anche in relazione ad operazioni originariamente non fatturate, in tutto o in parte.

Anteriormente al dl 1/2012, la legge sull'Iva, fin dalla sua emanazione, precludeva espressamente al cedente/prestatore il diritto di rivalersi dell'imposta o maggiore imposta pagata in conseguenza d'accertamento o rettifica nei confronti di cessionari dei beni o committenti servizi. Tale disposizione, già contenuta nell'art. 60, ult. comma, dpr 633/72, era stata giustificata, nella relazione di accompagnamento del decreto istitutivo dell'Iva, oltre che da intenti sanzionatori, «da valutazioni pratiche, data l'impossibilità e, comunque, l'inopportunità di porre le premesse legislative per una riapertura dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a posteriori, l'imposta a suo tempo non addebitata».

Recentemente, la questione della latitudine di questa disposizione era stata sollevata, sotto il profilo sistematico, dall'Associazione italiana dottori commercialisti di Milano, che nella norma n. 179, facendo leva sull'obbligo di fatturazione integrativa imposto incondizionatamente dall'art. 26, primo comma, del dpr 633/72, aveva espresso il parere che l'Iva «dovuta sulle operazioni imponibili, oggetto di rettifica in aumento da parte dell'amministrazione finanziaria, può essere addebitata in via di rivalsa nei confronti del destinatario dell'operazione sotto la condizione che l'operazione sia stata oggetto di rilevazione contabile nel momento della sua effettuazione e sempre che l'Iva non sia stata già corrisposta direttamente all'erario, in dipendenza degli atti impositivi derivanti da accertamento o rettifica».

Sulla questione è ora intervenuto l'art. 93 del dl n. 1/2012, che ha sostituito l'ultimo comma dell'art. 60 del dpr 633/72, con effetto dal 24 gennaio 2012, capovolgendo il precetto precedente: al divieto di rivalsa è stato infatti sostituito, al contrario, il diritto del contribuente di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o di rettifica nei confronti dei cessionari o dei committenti, ma «soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi».

Il diritto di rivalsa tardiva, dunque, scaturisce ora a seguito dell'integrale pagamento della pretesa tributaria, sicché il legislatore si è mosso nella direzione opposta a quella suggerita, in base alla previgente formulazione della disposizione, nella predetta norma di comportamento.

Nel contempo, la nuova disposizione riconosce altresì al cessionario/committente il diritto alla detrazione, da esercitare, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitatagli dal fornitore e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell'originaria operazione. In sostanza, la rivalsa post-accertamento riapre (o allunga) il termine per l'esercizio della detrazione da parte del destinatario, derogando al termine ultimo ordinariamente previsto dall'art. 19, comma 1, del dpr 633/72 (dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui l'imposta è divenuta esigibile). L'intervento del legislatore, come si legge nella relazione illustrativa del dl 1/2012, mira a «stoppare» la procedura di infrazione 2011/4081 avviata dalla commissione europea, che aveva sollevato dubbi sulla compatibilità del divieto di rivalsa post-accertamento con la disciplina comunitaria dell'Iva.

La nuova disposizione pone numerosi interrogativi, anche di ordine pratico (modalità da seguire), che formeranno oggetto di chiarimenti, tra i quali quello della portata del diritto di rivalsa post-accertamento. Ci si deve chiedere, in particolare, se il diritto sia esercitabile, dopo avere soddisfatto la condizione dell'integrale pagamento, soltanto in relazione all'imposta o maggiore imposta accertata su operazioni originariamente documentate, ovviamente in modo irregolare (ad esempio, operazioni imponibili erroneamente fatturate come esenti, oppure ad aliquota inferiore, oppure trattate come operazioni fuori campo Iva), come si sosteneva, nel precedente quadro normativo, nella citata norma di comportamento; oppure se sia esercitabile in ogni caso, e dunque, ad esempio, anche in relazione all'imposta o maggiore imposta evasa mediante omessa o infedele fatturazione. Invero, ancorché la giurisprudenza della corte di giustizia, laddove afferma che il principio di neutralità non può essere invocato dal soggetto che ha partecipato alla frode fiscale, farebbe preferire la prima ipotesi, occorre prendere atto che la lettera della disposizione, dalla quale non si può prescindere, non autorizza l'adozione di una simile interpretazione limitativa, sicché il diritto parrebbe esercitabile con il solo presupposto della sussistenza dell'obbligo di fatturazione.
 

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