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Riserve sotto osservazione

Riserve da monitorare dopo la rivalutazione. La contropartita dell’incremento di valore delle immobilizzazioni imputata in forza dell’accesso al provvedimento di rivalutazione è una riserva del patrimonio netto che assume una precisa qualificazione fiscale: è in sospensione d’imposta moderata. Unica eccezione la si individua nelle imprese in contabilità semplificata per cui non si verifica tale effetto conseguente all’incremento dei valori delle immobilizzazioni. Ma le norme consentono però di superare la sospensione grazie all’affrancamento a pagamento.

Il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla legge in esame. Da un punto di vista fiscale tale riserva è considerata una riserva in sospensione d’imposta moderata. È possibile tratteggiare le conseguenze fiscali della sua contabilizzazione e di un suo eventuale utilizzo:

 

  • la sua iscrizione nel patrimonio netto non comporta alcun onere. Una volta assolta la sostitutiva per il riconoscimento del maggior valore nel momento di accesso al provvedimento non vi è più alcun ulteriore onere fiscale obbligatorio; 
  • nel caso di utilizzo del saldo attivo a copertura delle perdite anche tale operazione non comporta alcun onere fiscale; 
  • nel caso di distribuzione interviene una tassazione nella misura piena e ordinaria in capo alla società mentre per i soci quanto ricevuto formerà dividendo tassato nelle ordinarie misure (vedi dopo le conseguenze nel caso di società di persone). Questo ultimo punto, ovvero la tassazione in misura piena nel caso di distribuzione, può però essere superato affrancando, con il pagamento di una ulteriore sostitutiva pari al 10%, il saldo attivo iscritto nel patrimonio netto. Partendo da un caso concreto ecco allora le possibili conseguenze.L’esempio. Alfa accede al provvedimento di rivalutazione incrementando il valore di una immobilizzazione (o meglio di una categoria omogenea di immobilizzazioni). Iscrive, se in contabilità ordinaria, come contropartita il saldo attivo nel patrimonio netto.

    Ecco le diverse possibili situazioni

    Caso 1. Società di capitali senza affrancamento

    Natura della riserva: la riserva iscritta è in sospensione moderata d’imposta.

    Utilizzo a copertura perdita: tale utilizzo non comporta conseguenze di natura fiscale. Se è rispettata la procedura di cui all’art. 2445 del codice civile la riserva dopo essere stata utilizzata a copertura delle perdite non deve essere ricostituita (ciò nella sostanza significa che in presenza di utili gli stessi non saranno da considerare in sospensione d’imposta). In caso contrario (utilizzo a copertura perdita ma senza seguire la procedura di cui all’art. 2445) vige un obbligo di ricostituzione della riserva in sospensione moderata in presenza di utili.

    Distribuzione ai soci: la distribuzione fa emergere la sospensione con l’obbligo per la società di pagare le Ires nella misura ordinaria sul quantum distribuito.

    Effetti sui soci: il dividendo distribuito forma in capo ai soci reddito tassato con le modalità ordinarie. La misura dell’imposizione in capo ai soci è correlata (come sempre accade) dalla qualificazione fiscale della partecipazione (qualificata o non qualificata) da cui derivando i dividendi.

    Caso 2. Società di capitali senza affrancamento

    Natura della riserva: la riserva iscritta è teoricamente in sospensione moderata d’imposta ma il pagamento della sostitutiva comporta la liberazione della stessa. Diviene una riserva di utili (non si ritiene possibile qualificare la stessa come riserva di capitali).

    Utilizzo a copertura perdita: tale utilizzo non comporta conseguenze di natura fiscale. Essendo la riserva ormai liberata non vi è nemmeno l’obbligo o la convenienza di seguire la procedura di cui all’art. 2445 del codice civile (salvo che ciò derivi da vincoli di natura civilistica).

    Distribuzione ai soci: la distribuzione non comporta alcuna conseguenza in capo alla società (l’imposta sostituiva del 10% pagata per l’affrancamento ha già assolto in modo definitivo quanto dovuto per liberarsi della sospensione).

    Effetti sui soci: il dividendo distribuito forma in capo ai soci reddito tassato con le modalità ordinarie. La misura dell’imposizione in capo ai soci è correlata (come sempre accade) dalla qualificazione fiscale della partecipazione (qualificata o non qualificata) da cui derivando i dividendi.

    Caso 3. Società di persone in contabilità ordinaria senza affrancamento

    Natura della riserva: la riserva iscritta è in sospensione moderata d’imposta.

    Utilizzo a copertura perdita: tale utilizzo non dovrebbe comportare conseguenze di natura fiscale. Inoltre non pare nemmeno rilevante la procedura di cui all’art. 2445 del codice civile imposta dalle norme solo nel caso di società di capitali. Pertanto non dovrebbe mai verificarsi l’obbligo di ricostituzione.

    Distribuzione ai soci: la distribuzione fa emergere la sospensione con la formazione di un reddito imponibile di pari importo che è traslato in capo ai soci in forza del principio di trasparenza di cui all’art. 5 del Tuir.

    Effetti sui soci: il prelevamento del denaro da parte dei soci non comporta conseguenze fiscali in capo agli stessi. Vale unicamente il principio di trasparenza e quindi la tassazione la si ha con l’imputazione dei redditi prodotti e non invece al momento del loro prelievo.

    Caso 4. Società di persone in contabilità ordinaria con affrancamento

    Natura della riserva: la riserva iscritta è teoricamente in sospensione moderata d’imposta ma il pagamento della sostitutiva comporta la liberazione della stessa.

    Utilizzo a copertura perdita: tale utilizzo non dovrebbe comportare conseguenze di natura fiscale. Inoltre non pare nemmeno rilevante la procedura di cui all’art. 2445 del codice civile imposta dalle norme solo nel caso di società di capitali. Pertanto non dovrebbe mai verificarsi l’obbligo di ricostituzione.

    Distribuzione ai soci: la distribuzione non comporta alcuna conseguenza in capo alla società (l’imposta sostituiva del 10% pagata per l’affrancamento ha già assolto in modo definitivo quanto dovuto per liberarsi della sospensione) e conseguentemente nessun maggior reddito è imputato ai soci per trasparenza.

    Effetti sui soci: il prelevamento del denaro da parte dei soci non comporta conseguenze fiscali in capo agli stessi. Vale unicamente il principio di trasparenza e quindi la tassazione la si ha con l’imputazione dei redditi prodotti e non invece al momento del loro prelievo.

    Caso 5. Società di persone in contabilità semplificata

    Inutile in questa ipotesi suddividere l’ipotesi in due opzioni: con o senza affrancamento. Ciò in quanto nel caso di contabilità semplificata non a senso parlare di patrimonio netto e quindi di riserva da rivalutazione. La scrittura contabile che consente l’emersione del maggior valore non ha alcuna contropartita. Ciò senza dubbio è un effetto che rende le società in semplificata maggiormente favorite nell’aderire alla rivalutazione. Ecco comunque i diversi passaggi.

    Natura della riserva: non vi è alcuna riserva iscritta in contropartita del maggior valore iscritto ad incremento della immobilizzazione.

    Utilizzo a copertura perdita: non ha senso in tal caso parlare di utilizzo per copertura perdite Distribuzione ai soci: non ha senso per tali soggetto riferirsi alla distribuzione di una riserva.

    Effetti sui soci: il prelevamento del denaro da parte dei soci non comporta conseguenze fiscali in capo agli stessi. Vale unicamente il principio di trasparenza e quindi la tassazione la si ha con l’imputazione dei redditi prodotti e non invece al momento del loro prelievo.

    Da quanto sopra è possibile allora verificare le situazioni che presentano maggiori vantaggi (o minori oneri) nel caso di accesso alla rivalutazione.

    Nel caso delle società di capitali di certo la posizione di minor svantaggio la si incontra nel caso di contribuente che può prospettare di abbattere la riserva di rivalutazione con le perdite successive. Se ciò venisse effettuato seguendo le regole dell’art. 2445 la sospensione verrebbe meno senza oneri.

    Anche nel caso delle società di persone di certo la presenza di perdite pregresse può individuarsi come situazione di minor svantaggio (la rivalutazione verrebbe a costare meno), Inoltre la non presenza di un saldo attivo iscritto nel patrimonio netto rende le società in contabilità semplificata quelle per cui è possibile ipotizzare una massimizzazione degli effetti della rivalutazione.

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