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Riserve pre-mutazione tassate

Con l’operazione di trasformazione in società semplice, i beni che non possono godere dell’agevolazione, come introdotta dalla Stabilità 2016, devono essere assoggettati a tassazione con i criteri ordinari, configurandosi in tale ipotesi una fattispecie riconducibile alla produzione di ricavi o plusvalenze.

In aggiunta, è necessaria la tassazione delle riserve che si sono formate nel corso della gestione in regime d’impresa, con l’imputazione in capo ai soci nel periodo d’imposta successivo all’operazione straordinaria.

L’Agenzia delle entrate, con la circolare 26/E dello scorso 1° giugno, ha fornito i primi necessari chiarimenti sull’assegnazione (o cessione) e trasformazione agevolata, di cui ai commi da 115 a 120, dell’art. 1 (legge 208/2015).

Preliminarmente, le Entrate hanno confermato che la trasformazione in società semplice è possibile esclusivamente per le società che hanno, per oggetto esclusivo o principale, la gestione dei beni «assegnabili» (immobili o mobili registrati), dovendo intendere tale quella essenziale per realizzare gli scopi indicati dalla legge e/o dallo statuto sociale; sul punto si rinvia ai criteri indicati in altro documento di prassi ministeriale (circ. 7/E/2013).

Si rendono applicabili le norme comuni sull’assegnazione e/o cessione agevolata, con possibile determinazione della base imponibile soggetta alla sostitutiva (8% o 10,5%, se di comodo per due esercizi su tre di quelli anteriori al 2016) sul valore normale (di regola, per gli immobili, secondo le disposizioni indicate nell’art. 9 del Tuir o, in alternativa e su richiesta della società, in misura pari a quella risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori determinati ai fini dell’imposta di registro, diversificati in base alla tipologia dei beni immobili) con versamento per il 60% entro il 30/11/2016 e per la restante parte entro il 16/06/2017 (salvo ulteriore proroga), mentre gli «effetti» si realizzano con la compilazione del modello dichiarativo, a prescindere dal pagamento dell’imposta sostitutiva, che può essere recuperata con iscrizione a ruolo.

Si ritiene che detto oggetto sociale possa presente anche a ridosso della stipula dell’atto di assegnazione agevolata, mentre la circolare conferma che il regime agevolativo risulta applicabile anche per le società che gestiscono «terreni agricoli» o nei casi in cui la società risulti titolare di un diritto reale, ancorché parziale, sui beni (nuda proprietà, diritto di abitazione, usufrutto e quant’altro), sebbene nel primo caso la società debba avere, quale oggetto sociale, la gestione esclusiva o principale dei terreni a uso agricolo.

Con riferimento all’ambito soggettivo, la trasformazione può essere eseguita soltanto se all’atto della trasformazione la compagine sociale è composta dei medesimi soci presenti alla data del 30/09/2015 e anche nei casi in cui la società risulti titolare di un diritto reale «parziale» sui beni di proprietà della trasformanda.

L’Agenzia delle entrate, inoltre, ha confermato, e non poteva essere altrimenti, che «ai fini dell’applicazione della disposizione di cui all’art. 67, comma 1, lett. b) del Tuir, che prevede l’imponibilità delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquisiti da non più di cinque anni, l’operazione di trasformazione in società semplice non interrompe il termine di decorrenza del quinquennio»; la conseguenza è che nella trasformazione, in presenza di possesso per un periodo complessivo (ante e post operazione straordinaria) di oltre cinque anni, non emerge alcuna materia imponibile tassabile, poiché la società semplice «eredita» il periodo di possesso della società in regime d’impresa.

Ma l’operazione non esclude ulteriori problematiche, in primo luogo perché la società semplice è una società che non può essere destinata all’esercizio di attività commerciali o artigianali o industriali ma soltanto alle attività di natura «non» commerciale, come quelle di mera gestione degli immobili o di esercizio delle attività agricole, di cui all’art. 2135 c.c.; in effetti non deve essere dotata, in tal caso, di partita Iva e non deve risultare iscritta al registro delle imprese, per assenza della qualifica imprenditoriale del soggetto giuridico, non potendo esercitare altre attività, oltre alla mera locazione (rentier).

Inoltre, tale veste giuridica non gode di una propria autonomia patrimoniale e, per le obbligazioni sociali, rispondono direttamente i soci senza che il creditore sociale debba tener conto della capienza del patrimonio sociale, fatto salvo il caso in cui sia pubblicizzata, al registro delle imprese, la limitazione della rappresentanza, e di conseguenza, della responsabilità di taluni soci.

I beni che non possiedono le caratteristiche di quelli agevolati «non» godono dell’agevolazione in commento, con la conseguenza che se emergono «plusvalori» latenti, gli stessi devono essere tassati in ossequio alle disposizioni contenute negli articoli 85 (ricavi), comma 2, e dell’art. 86 (plusvalenze patrimoniali), comma 1, lett. c), utilizzando il cosiddetto «valore normale», per effetto della «destinazione dei beni a finalità estranee dall’esercizio d’impresa» (circ. 27/E/2007).

Ulteriore problematica concerne la presenza di riserve formatesi nei periodi precedenti che, come indicato dalle Entrate nel documento di prassi in commento (capitolo III, Parte I), devono essere imputate ai soci nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, ai sensi della lett. b), comma 4, dell’art. 170 del Tuir, in presenza di trasformazione «regressiva» (da società di capitali a società personale).

Pertanto, le riserve non devono mai essere tassate se la trasformazione avviene da società personale (snc e sas) in società semplice, per effetto del cosiddetto «principio di trasparenza», mentre dovrebbero essere tassate, senza alcuna possibilità di ottenere una «sospensione», e, peraltro, si ritiene per l’intero ammontare, in caso di trasformazione «regressiva» da una società di capitali a società semplice.

Con particolare riferimento all’Iva, per l’assenza di una qualificazione imprenditoriale della società semplice, come già indicato in precedenza, la trasformazione di una società commerciale in tale soggetto giuridico, destinato al mero godimento immobiliare (gestione), determina la cessazione delle attività d’impresa, configurandosi l’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa, ai sensi del comma 2, n. 5, dell’art. 2, del dpr 633/1972.

Pertanto, la detta operazione straordinaria concretizza il presupposto oggettivo di applicazione del tributo (naturalmente, qualora sia stata eseguita la detrazione dell’imposta all’atto di acquisto dei beni) con la necessità di qualificare l’operazione e di individuare i criteri di determinazione della base imponibile, di cui al comma 2, dell’art. 13, dpr 633/1972 (cosiddetto «valore normale»), con possibile applicazione della disciplina sulla rettifica della detrazione, di cui all’art. 19-bis2 del medesimo decreto.

Infine, ai fini dell’imposta di registro, nel caso in cui la società si trasformi entro il prossimo 30 settembre (fatta salva l’eventuale proroga al 30 novembre, come indicato nella bozza di decreto competitività) si rende applicabile l’imposta di registro in misura fissa (euro 200), ai sensi del comma 1, lett. c), dell’art. 4 della Tariffa, Parte Prima, del dpr 131/1986 (Tur).

Fabrizio G. Poggiani

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