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Riserve, il 10% per affrancarle

La base imponibile per l’affrancamento della riserva di rivalutazione è data dall’importo della riserva stessa, aumentato dell’imposta sostitutiva. Lo ha confermato, con la circolare n. 13/E del 4 giugno scorso, l’Agenzia delle entrate. Come noto, infatti, i commi da 140 a 146 della legge di Stabilità 2014 (legge n. 147/2013) consentono alle imprese di procedere alla rivalutazione dei beni materiali e immateriali d’impresa, nonché delle partecipazioni di controllo e collegamento, nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2013, previo pagamento di un’imposta sostitutiva del 16% per i beni ammortizzabili e del 12% per quelli non ammortizzabili. Dal punto di vista contabile, a fronte dell’iscrizione del maggior valore del bene (e a prescindere dalla tecnica contabile adottata) deve essere rilevata una riserva di rivalutazione il cui regime fiscale è di sospensione d’imposta, poiché non ha scontato le imposte ordinarie. Tale riserva è iscritta nel patrimonio netto della società al netto dell’imposta sostitutiva dovuta, che viene contabilizzata tra i debiti tributari e pagata con in coincidenza delle relative scadenze. Trattasi, tuttavia, di un regime di sospensione «moderato», poiché è prevista la possibilità di utilizzo ad aumento del capitale sociale, ovvero a copertura perdite senza conseguenze fiscali, mentre in caso di distribuzione ai soci l’importo erogato, aumentato dell’imposta sostitutiva, concorre a formare il reddito della società e dei soci. È appena il caso di osservare che l’eventuale utilizzo della riserva di rivalutazione a incremento del capitale sociale determina che lo stesso sia formato in parte con riserve in sospensione d’imposta, con la conseguenza che l’eventuale riduzione del capitale sociale deve essere imputato per primo alla parte dello stesso che si è formata con la riserva in sospensione d’imposta. Del pari, l’eventuale utilizzo della riserva di rivalutazione a copertura delle perdite comporta il divieto di distribuire utili fino a quando la riserva non sia stata reintegrata ovvero ridotta in misura corrispondente con delibera dell’assemblea straordinaria (anche senza l’osservanza delle disposizioni di cui all’art. 2445, co. 2 e 3, c.c.).

Per evitare di mantenere sulla riserva il regime di sospensione d’imposta, il co. 142 della legge n. 147/2013 prevede la possibilità di affrancare, in tutto o in parte, il saldo attivo di rivalutazione mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva del 10% (da aggiungersi quindi a quella relativa alla rivalutazione dei beni), da versarsi con le stesse modalità e termini dell’imposta dovuta sulla rivalutazione dei beni (e quindi, per effetto di quanto previsto dal recente dl «Irpef» in tre rate nel corso del 2014). Evidenziando che la scelta di affrancare il saldo attivo deve essere presa necessariamente entro il termine di versamento della prima rata d’imposta (e quindi entro il prossimo 16 giugno o 16 luglio), il primo aspetto che viene confermato dall’Agenzia delle entrate, richiamando le precedenti circ. n. 11/E/2009 e n. 18/E/2006, riguarda la base imponibile dell’affrancamento, che è costituita dall’importo della riserva al lordo dell’imposta sostitutiva dovuta per la rivalutazione. Tale impostazione, del tutto criticabile, troverebbe il necessario supporto, secondo quanto affermato nella circ. n. 13/E, nel tenore letterale dell’art. 9 del dm n. 162/2001, secondo cui in caso di distribuzione del saldo attivo, l’importo che concorre a formare il reddito della società è aumentato dell’imposta sostituiva dovuta. Il pensiero dell’Agenzia, come già anticipato, è criticabile poiché a fronte del pagamento di un’imposta sostitutiva sull’importo della riserva «lordizzata» dell’imposta, si ottiene la liberazione dell’importo al netto della stessa, poiché come si è già avuto modo di osservare, contabilmente la riserva di rivalutazione è iscritta al netto dell’imposta sostitutiva dovuta.

Ciò determina un incremento del carico fiscale effettivo, poiché a fronte di una rivalutazione pari a 100 di beni ammortizzabili, la riserva è iscritta per 84 (100 meno 16 di imposta sostitutiva), ma per affrancare la stessa è necessario pagare il 10% su 100 e non su 84, che costituisce l’importo della riserva che viene liberata a seguito dell’affrancamento. In merito alla tempistica per eseguire l’operazione di affrancamento, poiché l’imposta sostitutiva deve essere versata con le medesime scadenze previste per quella dovuta in relazione alla rivalutazione dei beni d’impresa, la scelta deve essere effettuata entro il termine di versamento del saldo dovuto in base al modello Unico 2014 (16 giugno o 16 luglio).

Tuttavia, come precisato nella circ. n. 13/E/2014, l’assoggettamento del saldo attivo di rivalutazione all’imposta sostitutiva comporta la liberazione della riserva dal regime di sospensione d’imposta sin dall’inizio del periodo d’imposta 2014, e quindi già dal 1° gennaio 2014.

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