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Reverse con cumulo giuridico

Violazioni all’inversione contabile con cumulo giuridico: la riqualificazione come formali delle irregolarità in materia di applicazione dell’Iva con il meccanismo del reverse charge apre la strada all’unificazione della sanzione sugli illeciti plurimi, permettendo così di giungere, anche sotto questo profilo, a una più equilibrata reazione alle condotte inoffensive. Queste le considerazioni che si traggono dalla riformulazione delle disposizioni dell’art. 6 del dlgs n. 471/1997, concernenti le sanzioni per le violazioni degli obblighi di documentazione delle operazioni Iva, a opera del dlgs n. 158/2015.

La revisione delle sanzioni tributarie mira, per l’appunto, a commisurare meglio la risposta dell’ordinamento alla gravità dell’offesa, in particolare evitando di punire con la sanzione proporzionale all’Iva quelle violazioni che non comportano recupero d’imposta.

Si tratta, in primo luogo, dell’omessa applicazione dell’Iva da parte del cessionario/committente, nelle operazioni per le quali egli assume il ruolo di debitore dell’imposta: operazioni soggette al meccanismo dell’inversione contabile «interno» (per esempio, subappalti, acquisti da agricoltori esonerati) oppure «esterno» (acquisti intracomunitari, acquisti di beni e servizi da fornitori esteri). Qualora non derivi debito d’imposta, in quanto il cessionario/committente ha il diritto alla detrazione, queste violazioni non saranno più punite con la sanzione proporzionale al tributo (dal 100 al 200%, ovvero, in avvenire, dal 90 al 180%), ma con la sanzione fissa da 500 a 20.000 euro, salvo che l’operazione non risulti dalla contabilità tenuta ai fini dell’imposizione diretta, nel qual caso si applicherà la sanzione dal 5 al 10% dell’imponibile, con un minimo di 1.000 euro.

Analogo intervento viene operato in relazione all’ipotesi in cui l’imposta sia assolta con modalità non conformi alla legge, ossia:

– mediante l’ordinario sistema della rivalsa del cedente/prestatore, quando la legge prevede invece il meccanismo dell’inversione contabile, oppure

– mediante inversione contabile da parte del cessionario/committente, quando invece la legge prevede il sistema ordinario della rivalsa.

Anche nelle suddette ipotesi di irregolare individuazione del debitore dell’imposta, la violazione procedurale verrà punita come violazione formale con la sanzione fissa da 250 a 10.000 euro, e non più come infrazione sostanziale con la sanzione del 3% dell’imposta.

Viene confermato, inoltre, che la violazione non darà luogo ad alcun recupero d’imposta, la quale si considererà assolta e detraibile. Se però l’erronea modalità di assolvimento dell’imposta sia stata determinata da un intento di evasione o di frode del quale la controparte era consapevole, si applicherà al trasgressore la sanzione dal 90 al 180% dell’imposta.

In sostanza, quando le suddette violazioni non comportano recupero d’imposta, saranno punite come irregolarità formali con una sanzione amministrativa che, come si è visto, oscillerà:

– dal minimo di 500 euro al massimo di 20.000 euro per l’omessa applicazione dell’imposta da parte del cessionario/committente;

– dal minimo di 250 euro al massimo di 10.000 euro nel caso di applicazione dell’imposta da parte del soggetto «sbagliato».

L’entità della sanzione che l’ufficio applicherà in concreto, all’interno delle misure edittali minime e massime, sarà determinata in base ai principi dell’art. 7 del dlgs n. 472/1997 (personalità del trasgressore, gravità della violazione ecc.). Una delle conseguenze più rilevanti della modifica della natura della violazione (da sostanziale a formale) riguarda, come si diceva, l’applicabilità, in caso di ripetute violazioni, delle disposizioni sul cumulo giuridico contenute nell’art. 12 dello stesso dlgs n. 472/1997. Tali disposizioni, per quanto qui d’interesse, prevedono:

– l’applicazione della sola sanzione per la violazione più grave, aumentata da un quarto al doppio, nell’ipotesi del cosiddetto «concorso materiale omogeneo», ossia quando con più azioni o omissioni vengono commesse diverse violazioni formali della medesima disposizione (comma 1);

– l’aumento della sanzione base dalla metà al triplo quando le violazioni sono commesse in periodi d’imposta diversi (comma 5).

L’istituto del cumulo giuridico non è però applicabile in sede di regolarizzazione spontanea, ragion per cui, nei suddetti casi, il ravvedimento operoso non sarà certo conveniente.

Si deve ricordare, infine, che la nuova disciplina sopra delineata, secondo quanto previsto dal ddl stabilità, sarà applicabile dal 1° gennaio 2016 (anziché dal 1° gennaio 2017, come disposto dall’art. 32 del dlgs n. 158/2015), ma con effetto retroattivo in base al principio del favor rei.

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