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Ravvedimento, l’errore costa caro

di Massimiliano Tasini  

Sul ravvedimento operoso l'errore non fa sconti: non produce effetti la sanatoria viziata da errore di calcolo. Lo ha stabilito la quinta Sezione tributaria della Corte di cassazione con sentenza 9 giugno 2011 n. 12661.

Le norme. L'istituto del ravvedimento è disciplinato dall'art. 13 dlgs n. 472/97, la norma ha subito numerose modifiche, prevalentemente con riguardo all'entità della sanzione (ridotta) dovuta in conseguenza dell'adempimento spontaneo del contribuente con il quale questi rimuove la violazione prima che siano iniziati accessi, ispezioni e verifiche. Nella versione vigente le sanzioni sono state aumentate, e le nuove misure, in applicazione del principio di legalità, non sono applicabili per le violazioni commesse prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina (1/2/11); tuttavia, in passato le modifiche hanno operato anche in senso inverso (cioè riducendo le sanzioni), ciò che ha complicato di non poco le cose, poiché in tale ipotesi è operante il «favor rei» che impone l'applicazione retroattiva della norma più favorevole.

Il principio. Per la Cassazione l'errore di calcolo nella determinazione della sanzione ridotta non è scusabile. La norma per i Supremi giudici è conformata in modo tale da non consentire il perfezionamento dell'adozione dell'istituto laddove il contribuente versi una somma diversa e minore da quella dettata dall'art. 13, dlgs 472 (somma che deve includere carico tributario, sanzioni ridotte e interessi); versamento che deve essere «contestuale» salvo il differimento di 60 giorni laddove la liquidazione debba essere eseguita dall'A.F. (art. 13, comma 3). In altri termini, una esatta quantificazione delle somme dovute costituisce una vera e propria «condizione di perfezionamento dell'istituto».

Si tratta di una interpretazione tranciante, che non lascia spazio ad errori materiali o di calcolo e che rende irrilevante l'eventuale buona fede e il comportamento concludente del contribuente; una letture in linea alla tesi prospettata dall'A.F. nella circ. n. 180/E del 1998.

I precedenti. Secondo la Cass. 1/6/07 n. 12883, la diversità delle due ipotesi rispettivamente disciplinate dalle lett. a) e b) dell'art 13 dlgs 472 fa sì che nell'ipotesi sub b) (se sono stati commessi errori od omissioni, la sanzione ridotta ad un quinto, ove il contribuente regolarizzi la dichiarazione entro il termine per la presentazione della dichiarazione), la presentazione della sola dichiarazione integrativa entro 30 gg. dal termine per il pagamento dell'imposta, non accompagnata dal pagamento di quest'ultima e della sanzione in misura ridotta, non consente al contribuente di beneficiare della riduzione ad 1/8 della sanzione.

Si tratta di una sentenza importante poiché trova conferma il principio secondo cui il ravvedimento operoso non trova applicazione in caso di tardivo compimento di un adempimento previsto dalla norma. Va inoltre richiamata la più recente (e pienamente condivisibile) sentenza Ctp Milano, sez. 16, sent. 6/6/08 n. 146, secondo la quale è improduttivo di effetti il ravvedimento operoso posto in essere lo stesso giorno di avvio di una verifica fiscale. La previsione normativa risulterebbe frustrata laddove la regolarizzazione, lungi dall'essere spontanea, fosse invero indotta dall'avvio di una verifica fiscale.

L'errore. In materia tributaria non è operante un principio generale di errore scusabile. L'art. 6 del dlgs n. 472/97 disciplina compiutamente le cause di non punibilità, norma che va letta in modo combinato con il precedente art. 5 (titolato colpevolezza), ma da tali due disposizioni non pare possano trarsi argomenti a favore della tesi del contribuente. Merita comunque evidenza che la sentenza della Suprema corte, nell'evidenziare il principio generale qui indicato, sembra porre la questione su un piano dubitativo; in effetti sembra davvero inverosimile che siano poste sullo stesso piano situazioni tra loro tutt'affatto diverse: si pensi da un lato al caso di una regolarizzazione che comporti il pagamento di una sanzione elevatissima con un errore di calcolo di pochi euro, e dall'altro a quello del pagamento di una sanzione modesta con un errore di calcolo rilevante.

D'altra parte è stato talvolta lo stesso legislatore a dare rilievo (in senso favorevole al contribuente) agli errori di scarsa rilevanza, come nel caso del condono di cui alla legge 289/02.

Se dunque il contribuente è «scusato» nel caso di errori di calcolo sul condono, non sembra verosimile che ad analoga conclusione, pur in mancanza di espressa copertura normativa, non possa pervenirsi sul piano generale.

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