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Procedure concorsuali, perdite rilevanti già nel 2015

Tra le modifiche introdotte dal decreto legislativo 147/2015 alla determinazione del reddito d’impresa ve ne è una che ha impatto immediato e generalizzato: il chiarimento in merito al periodo d’imposta in cui è possibile dedurre perdite su crediti a fronte di debitori assoggettati a procedura concorsuale. La nuova disposizione contenuta nell’articolo 101, comma 5 bis del Tuir si applica già dal periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015 quindi per la maggioranza delle imprese il periodo d’imposta 2015. Sul tema tra le domande ricorrenti degli operatori tributari due sono di particolare rilievo:
1)se la nuova disciplina possa essere attuata anche con riferimento a comportamenti eseguiti nel passato;
2)se la nuova disciplina permetta di dedurre in modo parziale e frazionata la perdita sul credito, e in caso se tale possibilità possa essere fatta valere anche per comportamenti pregressi.
La nuova disposizione stabilisce che la deduzione della perdita sul credito verso debitori assoggettati a procedura concorsuale può avvenire anche in un periodo d’imposta successivo rispetto a quello in cui la stessa procedura è dichiarata, con il limite temporale massimo rappresentato dal momento in cui il credito avrebbe dovuto essere cancellato dal bilancio.
Quindi con questa nuova regola vengono meno le possibili contestazione degli Uffici in merito al periodo scelto dal contribuente per dedurre ( previa svalutazione) la perdita, e ciò anche in assenza di documenti emessi dalla curatela che attestino la legittimità della deduzione, posizione di massimo favore al contribuente a cui era pervenuta la circolare 26/E/13.
La norma viene allocata in un nuovo comma dell’articolo 101 del Tuir, quindi le disposizioni pregresse su questa materia non sono modificate ma ne è chiarita la corretta applicazione.
Per quanto attiene alla decorrenza l’articolo 13 comma 2 del decreto legislativo 147/15 individua il periodo d’imposta in corso al 7 ottobre 2015 senza stabilire un esplicito valore retroattivo, né tale retroattività è inequivocabilmente citata nella relazione illustrativa del decreto. Detto ciò tuttavia, si ritiene che la disposizione abbia valore retroattivo considerando che la stessa relazione illustrativa afferma che :
1) si è voluto sistemare e risolvere eventuali problemi e incertezze che la prassi dell’Agenzia e alcuni spunti giurisprudenziali avevano creato nel passato e ciò avviene non modificando una previgente disposizione ma integrandola con un comma aggiuntivo;
2)si è voluto valorizzare la volontà del legislatore di permettere di dedurre “ in ogni caso” la perdita a partire dalla data in cui la procedura concorsuale è dichiarata. Ma questo intento del legislatore è evidentemente già presente nel Tuir ante modifica per cui sarebbe strano supporre una valenza innovativa del citato comma 5 bis.
In merito alla seconda problematica si ritiene che non vi siano ostacoli ad ammettere una deduzione parziale della perdita sul credito vantato verso un debitore fallito, deduzione parziale che avvenga nel rispetto del quantum svalutato a conto economico nell’esercizio di enunciazione della procedura o in quelli successivi.
In questo senso si è pronunciata la norma Adc 172/08 che in merito all’articolo 101 comma 5 del Tuir afferma «…la disposizione non ha il significato di presumere la perdita dell’intero credito alla data d’inizio della procedura stessa, bensì di introdurre una presunzione semplice riguardo alla certezza della perdita, la cui entità deve essere valutata attentamente in ogni singolo caso considerando il presumibile valore di realizzo del credito».
Questa impostazione non può essere contestata evocando la sentenza della Corte di Cassazione 8822/12, la quale ha stabilito che in un caso di concordato preventivo «…la perdita deve essere dedotta per intero nell’esercizio in cui è stata emesso il decreto di ammissione alla procedura, non essendo possibile frazionarlo pro quota negli esercizi successivi».
L’argomentazione addotta dalla Cassazione non può trovare applicazione automatica nel fallimento poiché alla data della sua apertura non vi sono ( o almeno non vi sono sempre) certezze civilistiche sull’entità del credito recuperabile, e quindi, anche sul piano del concetto di competenza bilancistica, deve considerarsi corretta una svalutazione parziale nel rispetto del principio di prudenza. Tali comportamenti dovevano ritenersi leciti anche prima del decreto legislativo 147/15, e ora a maggior ragione dovrebbe ritenersi incontestabili alla luce degli obiettivi di semplificazione e di soluzione di incertezze che ispirano il decreto internazionalizzazione e crescita delle imprese.

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