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Perdite su crediti, deduzione estesa

La disciplina delle perdite su crediti ha subito continue revisioni, da ultimo col decreto Internazionalizzazione (Dlgs 147/15), che da un lato hanno ampliato le possibilità di deduzione ma dall’altro, anche a causa della disomogeneità degli interventi, hanno lasciato irrisolte alcune criticità. Ad oggi, infatti, l’articolo 101 comma 5 Tuir ricomprende due tipologie di perdite su crediti. La prima riguarda quelle relative a procedure concorsuali (fallimento, concordato preventivo e fallimentare, amministrazione straordinaria e liquidazione coatta amministrativa) e assimilate (accordi di ristrutturazione dei debiti ex articolo 182-bis legge fallimentare e, con novità del Dlgs 147/15, piani attestati ex articolo 67 comma 3 lettera d) legge fallimentare o procedure estere equivalenti in Stati che garantiscono lo scambio di informazioni) che si caratterizzano per l’immediata deducibilità, senza dover fornire alcuna prova ulteriore.
La seconda riguarda le altre fattispecie, per le quali occorre dimostrare la sussistenza degli elementi certi e precisi che, in forza del Dl 83/2012, si presumono per:
i crediti di modesta entità (non superiori a 5.000 euro per imprese con ricavi sopra a 100 milioni e a 2.500 euro per le altre) quando siano decorsi 6 mesi dalla scadenza;
i crediti prescritti, a prescindere dal loro importo e anche per i crediti di modesta entità (circolare 26/E/13)
i crediti cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili.
In relazione a questi ultimi, nel 2012 la cosiddetta derecognition venne introdotta per i soli soggetti Ias, mentre con la Finanziaria 2014 è stata estesa anche ai soggetti che applicano gli standard nazionali al fine di garantire la parità di trattamento. Per tali soggetti l’Oic 15 prevede la cancellazione del credito quando i diritti contrattuali si estinguono o si trasferiscono unitamente al rischio, il che avviene nei casi di:
forfaiting;
datio in solutum;
conferimento e vendita del credito (anche factoring pro soluto);
cartolarizzazione.
Un problema ricorrente riguarda, invece, l’individuazione dell’esercizio di competenza in cui dedurre le perdite, che secondo la giurisprudenza non può essere lasciata al libero arbitrio del contribuente (Cassazione 16330/15).
Al riguardo il nuovo comma 5-bis dell’articolo 101 Tuir sancisce un’apertura stabilendo che per i crediti di modesta entità e per quelli relativi a soggetti in procedure concorsuali e assimilate la deduzione è ammessa:
nel periodo di imputazione in bilancio, anche se successivo a quello in cui ricorrono gli elementi certi e precisi o si verifica l’assoggettamento alla procedura
in ogni caso purché l’imputazione in bilancio non avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui si sarebbe dovuto cancellare il credito in base ai corretti principi contabili, stabilendo un termine massimo per la deduzione.
Un problema ulteriore sorge qualora si sia operata correttamente la svalutazione in contabilità senza aver provveduto alla corrispondente deduzione fiscale. In casi simili l’Amministrazione aveva acconsentito all’utilizzo della procedura degli errori contabili – illustrata dalla circolare 31/E/13 – con la risposta della Dre Veneto 907-527 del 2014, salvo poi ritornare sui propri passi a seguito dell’interrogazione parlamentare numero 5-06655 del 15 ottobre 2015. Ciò in aperto contrasto con quanto sostenuto dalla dottrina, secondo cui la procedura dovrebbe estendersi anche agli errori di mera competenza fiscale, come quello relativo alla deduzione delle perdite su crediti (circolare Assonime 20/14).
Infine, sempre in relazione alle tipologie di crediti disciplinate dal comma 5-bis (modesto importo e procedure), l’articolo 13 comma 3 Dlgs 147/15 (norma di interpretazione autentica, valida anche per il passato) ha previsto che la deduzione, se non effettuata nel periodo di competenza, è comunque ammessa «nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito in bilancio in applicazione dei principi contabili». La norma sembra quindi rinviare la deduzione della perdita, non effettuata quando è sorto il relativo diritto, all’esercizio in cui si fa la derecognition.
La relazione illustrativa, invece, con interpretazione più condivisibile, utilizza il termine «non oltre» per individuare l’ultimo esercizio in cui è possibile operare la deduzione, lasciando intendere che lo si possa fare anche prima. Non si può dunque non notare come la norma necessiti di una ulteriore revisione, soprattutto per evitare futuri contenziosi basati su profili meramente formali.

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