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Perdite pregresse a uso selettivo

La Cassazione e le Entrate si sono pronunciate in maniera difforme su due questioni centrali:
è possibile di utilizzare le perdite pregresse in diminuzione del maggior reddito accertato in un periodo d’imposta successivo?
si può applicare la sanzione per infedele dichiarazione anche se, “compensando” le perdite pregresse, non risulta dovuta alcuna imposta?
La Suprema corte ha affermato, nella sentenza 7294 del 2012 (le cui conclusioni sono state confermate nell’ordinanza 16333 dello stesso anno), che il principio della ritrattabilità della dichiarazione non si applica in presenza di una manifestazione di volontà negoziale quale la scelta di utilizzare le perdite degli anni pregressi in diminuzione del reddito prodotto in un periodo d’imposta successivo.
Questa presa di posizione non appare convincente perché è normativamente stabilito che la perdita debba essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi per l’intero importo che trova capienza nel reddito. Non è, pertanto, corretto affermare, come fa la Cassazione, che la società avrebbe potuto «utilizzare le perdite di esercizio verificatesi negli anni pregressi portandole in diminuzione del reddito prodotto nell’anno oggetto della dichiarazione, ovvero…non utilizzare dette perdite riportandole in diminuzione dal reddito nei periodi di imposta successivi».
Appare, pertanto, più convincente la posizione assunta dalla stessa Corte nella sentenza 6663 del 2014, la quale – richiamando la precedente sentenza 15452 del 2010 – ha affermato che «l’erario, tenuto a osservare i principi di ragionevolezza, capacità contributiva e imparzialità … deve accertare il tributo effettivamente dovuto ed ha, quindi, l’obbligo di procedere a compensazione tra il maggior reddito accertato e la perdita fiscale non utilizzata … potendovi altrimenti provvedere il giudice tributario di merito». Alla stessa conclusione sono pervenute l’amministrazione finanziaria, nella circolare 188 del 1998 e nelle risoluzioni 10/1429 del 1976 e 87/E del 2013, l’Assonime, nella circolare 18 del 2012, e alcune sentenze di merito. Si tratta, peraltro, dello stesso principio espressamente affermato dall’articolo 40-bis del Dpr 600/1973 (e dalla circolare 27/E del 2011) con riguardo alla rettifica delle dichiarazioni dei soggetti aderenti al consolidato nazionale.
La Corte di cassazione ha, inoltre, costantemente affermato (sentenze 13014/2011, 16333/2012, 2486/2013, 6633/2014 e 12460/2014) che la sanzione per infedele dichiarazione è applicabile anche se il maggior reddito accertato è compensato con le perdite riportate dai periodi d’imposta precedenti, al fine di prevenire la presentazione di dichiarazioni infedeli. Questa ipotesi è stata equiparata, in pratica, a quella dell’indicazione in dichiarazione di un credito di ammontare superiore a quello effettivamente spettante, fattispecie in presenza della quale, pur in assenza di un’imposta da versare, la sanzione è commisurata, per espressa previsione normativa, alla «differenza del credito». Nel caso in esame manca, però, una regolamentazione esplicita.
In senso contrario si è, invece, espressa l’agenzia delle Entrate, sempre con riguardo agli accertamenti effettuati in presenza dell’opzione per il consolidato nazionale, nelle circolari 53/E del 2004 e 27/E del 2011. Inoltre nella circolare 54/E del 2002 è stato affermato che nel caso dell’omessa dichiarazione, più grave di quella infedele, la sanzione è applicata soltanto in misura fissa se non risultano dovute imposte.
La questione resta pertanto controversa, con tutto ciò che ne consegue in termini di incertezza per i professionisti e le imprese. L’auspicio, allora, è che possa essere definitivamente chiarita con l’attuazione della delega fiscale: l’articolo 8 della legge 23/2014, infatti, prevede la revisione del regime di dichiarazione infedele, al fine di correlarlo meglio, nel rispetto del principio di proporzionalità, all’effettiva gravità dei comportamenti.

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