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Perdite, note d’accredito alla ricerca dell’anticipo

Come gestire correttamente la rilevazione di una perdita su crediti (con deducibilità fiscale) e la possibilità di emettere la nota di accredito per il recupero dell’Iva fatturata in precedenza? A ben vedere, si tratta di due sfaccettature dello stesso evento – cioè l’ingresso del debitore in una procedura volta a disciplinare gli effetti dell’insolvenza – che non dovrebbero essere temporalmente separate, anche se l’amministrazione “ritarda” l’emissione della nota di accredito.
Questa riflessione si trova sia nella relazione accompagnatoria del decreto semplificazioni (articolo 31, Dlgs 175/2014), sia nella norma di comportamento 192/2015 dell’Associazione italiana dottori commercialisti (Aidc), la quale, tra l’altro, evidenzia una serie di anomalie tra la norma italiana (articolo 26, comma 2, del decreto Iva) e la direttiva comunitaria 2006/112/Ce, da cui la disciplina interna non dovrebbe mai discostarsi.
Ma andiamo con ordine, analizzando prima di tutto come il fenomeno delle procedure previste dalla legge fallimentare è trattato nell’ambito dell’imposizione sui redditi. La norma di riferimento, per il creditore, è l’articolo 101, comma 5, del Tuir, mentre i riflessi per il debitore sono trattati dall’articolo 88, comma 4.
La prima disposizione è stata in passato spesso oggetto di contenzioso, ma sia il legislatore (prima con il Dl 83/2012, poi con la legge di stabilità 2014) sia l’agenzia delle Entrate (circolari 26/E/2013 e 14/E/2014) hanno fatto passi importanti in favore di una disciplina in grado di guidare le imprese senza i pregiudizi del passato.
Quando il debitore è sottoposto a una procedura concorsuale – cioè a fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, accordo di ristrutturazione o amministrazione straordinaria – dal punto di vista reddituale si verifica una sorta di automatismo: la perdita (correttamente) rilevata a conto economico, è deducibile senza che vada dimostrata l’esistenza di quegli «elementi certi e precisi» che, per legge, sono insiti nell’apertura della procedura.
Dottrina e amministrazione finanziaria ora concordano: l’apertura della procedura costituisce il momento «a decorrere dal quale», e in relazione alle scelte operate in bilancio sulla base delle informazioni ricevute dagli organi della procedura, è possibile dedurre la perdita su crediti, parzialmente o integralmente a seconda dei casi. Il tutto senza con ciò impedire che, successivamente, altri eventi possano portare a correggere in senso positivo o negativo la scelta effettuata.
Ci si augura ora che analoghi principi vengano seguiti dalla Cassazione, la quale in passato ha alternato posizioni diverse.
L’articolo 101 non cita il «piano attestato» previsto all’articolo 67, lettera d), della legge fallimentare, nonostante tale procedura sia regolata dall’articolo 88 del Tuir per gli effetti sul debitore. Ad ogni modo, anche grazie agli spunti offerti dalla circolare 26/E/2013, si può ritenere che l’esistenza di una tale procedura possa costituire un «elemento certo e preciso» da cui derivare le opportune considerazioni sul trattamento contabile e fiscale del credito vantato nei confronti del debitore (si veda Il Sole 24 Ore del 20 dicembre 2014). Meno chiara, invece, è la posizione dei creditori che risultano estranei all’accordo di ristrutturazione, di cui l’articolo 182-bis della legge fallimentare prevede il pagamento integrale.
In tema di Iva, invece, storicamente l’amministrazione consente ai creditori l’emissione della nota di accredito solo al termine della procedura (si veda l’altro articolo), creando una discrasia difficilmente comprensibile. E generando, inoltre, un certo imbarazzo nel trattare – a livello contabile e fiscale – questa “potenzialità sospesa” legata all’eventuale emissione futura della nota di accredito. Di fatto:
alcuni optano per mantenere comunque in bilancio la quota di credito relativa all’Iva;
altri, invece, preferiscono portare a perdita anche questo importo, salvo poi, in caso e al momento dell’emissione della nota, rilevare la sopravvenienza attiva relativa all’Iva stornata.
Chi scrive ritiene legittimo quest’ultimo comportamento, in quanto sia l’insinuazione al passivo fallimentare che il successivo costante “monitoraggio” della procedura ai fini dell’emissione della nota di accredito (che resta sempre una facoltà, e mai un obbligo del contribuente) sono scelte d’impresa, liberamente declinabili indipendentemente dalle conseguenze fiscali.
Inoltre, a voler essere rigorosi nella redazione del bilancio, per questo “credito sospeso” sino al termine (e all’infruttuosità) della procedura è difficile individuare il debitore, visto che il fallito è insolvente e l’Erario non riconosce, nel periodo transitorio, alcuna posizione creditoria.

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