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Perdite, deducibilità con limiti

Che succede se il debitore dell’azienda fallisce? La società creditrice può portare in deduzione le perdite su crediti, ma soltanto entro una finestra temporale ben precisa: dalla data della sentenza che dichiara l’insolvenza del debitore fino al periodo d’imposta in cui si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio secondo la corretta applicazione dei principi contabili. E ciò anche per gli esercizi anteriori al 2015: l’articolo 101, comma quinto, Tuir deve infatti essere interpretato alla luce del successivo comma 5 bis introdotto dall’articolo 13, comma primo lettera d) del decreto internazionalizzazione, il dlgs 147/15. È quanto emerge dall’ordinanza 15218/21, pubblicata il primo giugno dalla quinta sezione civile della Cassazione.

Competenza inderogabile. È accolto dopo una doppia sconfitta in sede di merito il ricorso dell’Agenzia delle entrate: sbagliano le commissioni tributarie ad annullare la ripresa a tassazione Ires di perdite su crediti e altri costi ritenuti indeducibili.

I giudici del merito disattendono la tesi dell’amministrazione finanziaria secondo cui le perdite su crediti non sono di competenza dell’esercizio 2006 perché le società debitrici sono fallite negli anni precedenti, vale a dire 2004 e 2005.

La Ctr conferma lo stop all’accertamento sul rilievo che alla contribuente risulta ormai preclusa la facoltà di presentare una nuova dichiarazione per gli anni 2004 e 2005; senza dimenticare che negli esercizi «incriminati» la Spa mostra un risultato negativo e non ha versato le imposte: «Ammesso e non concesso che vi fosse la possibilità di presentare una nuova dichiarazione dei redditi relativa anche al 2004», osserva la commissione regionale, la denuncia «avrebbe evidenziato una maggiore perdita, che sarebbe stata riportata nell’esercizio successivo (2005) e in quello dopo (2006), con la conclusione di arrivare allo stesso risultato impositivo». E non c’è dubbio che in base all’articolo 101, comma quinto, Tuir il creditore abbia diritto «in ogni caso» a dedurre il componente negativo del reddito quando la perdita sul credito si verifica nei confronti del debitore sottoposto a procedura concorsuale.

Trova tuttavia ingresso l’unico mezzo d’impugnazione del fisco che fa leva sull’inderogabilità del principio di competenza: il contribuente, dunque, deve fornire la prova certa dell’irrecuperabilità del credito nell’anno in cui il componente negativo del reddito è stato dedotto.

Rigoroso presidio. Qui entra in gioco la giurisprudenza della sezione tributaria della Cassazione: l’articolo 101, comma quinto, Tuir costituisce infatti un presidio del rigoroso rispetto del criterio di competenza. E quindi la perdita deve essere imputata al reddito del periodo d’imposta in cui hanno acquistato consistenza gli «elementi certi e precisi» che consentono di ritenere la somma irrecuperabile: non è possibile farlo prima né dopo perché la legge contrasta possibili manovre elusive, dirette a registrare la perdita nel momento in cui conviene più al contribuente dal punto di vista fiscale.

Si ritiene, dunque, che la disposizione abbia introdotto nell’ordinamento un principio di «competenza fiscale inderogabile», che va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione delle perdite deve coincidere con l’epoca in cui si acquisisce la sicurezza che i crediti non possono più essere soddisfatti: altrimenti si lascerebbe all’arbitrio della parte privata la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per far scattare il beneficio, snaturando la regola che rappresenta invece un criterio oggettivo per determinare il reddito d’impresa. Ecco spiegato perché se il debitore risulta sottoposto a procedura concorsuale è con la dichiarazione di fallimento che il credito del contribuente diventa inesigibile.

Presa d’atto. Pesa sulla decisione degli «ermellini» l’avvento del decreto internazionalizzazione: con la modifica apportata al Tuir la deduzione fiscale può avvenire soltanto se e nella misura in cui la perdita su crediti trova copertura in componenti di reddito imputati al conto economico.

Attenzione, però: al contribuente si lascia la libertà di imputare e dedurre la perdita entro la finestra temporale che va da quando si apre la procedura concorsuale all’esercizio in cui il credito va cancellato dal bilancio. E ciò perché, spiega la stessa relazione illustrativa del decreto internazionalizzazione, la soluzione consente di sciogliere finalmente «il nodo dell’esercizio di competenza fiscale della perdita»: evita alla società di monitorare l’iter delle procedure concorsuali ed elimina l’incertezza sulla quantificazione della somma imputabile a bilancio.

La novella è applicabile a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto legislativo 147/15. Ma secondo la dottrina di diritto tributario può rilevare anche per gli esercizi precedenti: ha infatti una finalità di chiarificazione e non è altro che una «presa d’atto» finalizzata a superare la prassi applicativa dell’amministrazione finanziaria, che è risultata piuttosto oscillante nel passato.

La conferma arriva dagli atti parlamentari e in particolare dalla relazione tecnica al dlgs: è messo nero su bianco che non determinano effetti negativi di gettito le modifiche introdotte dall’articolo 13 del decreto legislativo 147/15, quindi hanno carattere interpretativo le norme sull’automatica deducibilità di alcune perdite su crediti.

Insomma: a ben interpretare la giurisprudenza di legittimità anche prima che intervenisse il legislatore doveva ritenersi pacifico che il termine iniziale per l’operatività della deduzione automatica è l’esercizio di apertura formale della procedura concorsuale e che la perdita non si può dedurre oltre l’esercizio in cui deve avvenire la cancellazione della posta. E si ritiene che il favor mostrato dal legislatore nei confronti degli operatori economici abbia il dichiarato fine di superare la precedente impostazione indicata dall’Agenzia delle entrate, che mostrava difficoltà di applicazione. La parola passa al giudice del rinvio.

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