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Per l’abuso del diritto obbligo di confronto

L’ordinanza n. 24739/2013 della Corte di Cassazione, che ha sollevato la questione di legittimità costituzionale della nullità prevista dalla norma antielusiva (articolo 37-bis del Dpr 600/1973) in assenza di contraddittorio, riporta in primo piano la necessità di una rivisitazione dei concetti di elusione e di abuso del diritto. Concetti che però, inevitabilmente, devono discostarsi da quanto fin qui proposto dal disegno di legge delega di riforma fiscale.
Dall’ordinanza n. 24739/2013 si coglie l’affermazione che l’abuso del diritto è una sorta di principio generale, all’interno del quale si colloca, come specie, il concetto di elusione. Questo è un aspetto dal quale partire, visto che a livello civilistico esiste in Italia un divieto di abuso non scritto che risulta applicabile con carattere di generalità a ogni settore dell’ordinamento. Infatti, la norma giuridica, nel prevedere l’esercizio di un diritto, apre anche alla possibilità di abusarne.
Abusare del diritto significa utilizzare in modo capzioso una norma per il conseguimento di un vantaggio non meritevole di tutela. Ed è quello che accade anche in ambito fiscale. Abusare del diritto nel settore tributario vuol dire conseguire un vantaggio fiscale contrario all’ordinamento. È evidente, quindi, che la norma antielusiva dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 non può che essere considerata una specie del più ampio genere dell’abuso del diritto.
Il fatto è, però, che l’abuso del diritto non necessariamente deve ritenersi sussistente quando il contribuente ottiene «un vantaggio fiscale che, per mancanza di causa economica, diventa indebito» (ordinanza Cassazione n. 24739/2013, che rinviene l’abuso anche nell’articolo 20 del Dpr 131/1986 sull’imposta di registro). L’abuso si ha, invece, quando il contribuente consegue un vantaggio fiscale indebito, disapprovato dal sistema, e questo a prescindere dalle cause economiche sottostanti. Una società potrebbe decidere, ad esempio, di trasformarsi in una di un altro tipo semplicemente perché la nuova configurazione societaria consente una minore tassazione. Questo non vuol dire eludere o abusare del diritto. Nell’esempio della trasformazione, il contribuente utilizza un vantaggio fiscale che l’ordinamento ammette. La relazione all’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 è chiara: «La scelta della via fiscalmente meno onerosa non è vietata dal sistema, ma al contrario esplicitamente o implicitamente consentita». L’abuso del diritto non può realizzarsi, insomma, quando il contribuente utilizza gli strumenti messi a disposizione dall’ordinamento che gli consentono un minore onere tributario. In questo caso si è in presenza di un legittimo risparmio d’imposta. Se il vantaggio fiscale si consegue, invece, non rispettando una previsione di legge si è nel campo dell’evasione. Legittimo risparmio d’imposta ed evasione sono gli unici punti fermi per individuare l’abuso del diritto. Poiché, infatti, quest’ultimo ha una portata indefinita, si può dire che si ha abuso quando il vantaggio fiscale non è legittimo oltre che quando il vantaggio indebito si ottiene non evadendo. Ecco perché risulta un errore stabilire per legge cosa debba intendersi per “abuso”, come fa il disegno di legge delega: se la norma dice cos’è l’abuso (che per sua natura non è inquadrabile, tant’è che non è stato inserito in termini generali nel nostro Codice civile), se poi la stessa norma non viene rispettata, si è nel campo dell’evasione e non dell’abuso.
Meglio che la norma del disegno di legge fiscale si concentri sull’obbligo del contraddittorio e sugli aspetti procedimentali e processuali. Sul contraddittorio, prevedendolo per evitare “infortuni” come quello dell’ordinanza n. 24739/2013. Per gli aspetti processuali si rileva che non è il caso di fare riferimento all’onere di prova. Quasi mai, come è stato rappresentato su «Il Sole 24 Ore» dell’11 novembre, l’abuso richiede una prova, non venendo messi in discussione i fatti, ma se quei fatti hanno determinato un vantaggio fiscale indebito, che è questione valutativa, la quale non abbisogna di prova.

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