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Per i crediti svalutati ragguaglio ad anno post trasformazione

La trasformazione progressiva (cioè da società di persone a società di capitali) nel 2013 comporta uno sdoppiamento di periodi d’imposta all’interno del medesimo esercizio per i quali devono essere presentate due autonome dichiarazioni. Per determinare gli imponibili dei due periodi si devono individuare i componenti reddituali da ragguagliare all’anno (come svalutazioni di crediti e ammortamenti) e quelli per i quali il ragguaglio non va eseguito (come le plusvalenze rateizzate). Particolare attenzione va poi riservata all’indicazione in bilancio e in Unico SC delle riserve per garantire la neutralità a quelle formatesi ante trasformazione.
L’impatto
La data di effetto fiscale dell’operazione si desume dal Codice civile dato che il Tuir non stabilisce nulla in merito. L’effetto, come confermato dalla circolare 49/E/2004, si avrà quindi con la trascrizione al Registro imprese della delibera di trasformazione. Così, per il periodo che va dal 1° gennaio al giorno antecedente la trascrizione (periodo ante trasformazione) il reddito viene determinato con le regole proprie delle società di persone. Per il periodo decorrente dalla data di trascrizione al 31 dicembre si applicano invece le regole proprie delle società di capitali.
Una volta determinati proventi e oneri di competenza dei due periodi si procede con le opportune variazioni fiscali. L’articolo 110, comma 5, del Tuir stabilisce che i componenti negativi indicati dall’articolo 102, commi 1 e 6 (ammortamenti beni strumentali e spese di manutenzione), dagli articoli 104 e 106 (ammortamento finanziario beni gratuitamente devolvibili e svalutazioni crediti) e dall’articolo 107 (altri accantonamenti) devono esser ragguagliati alla durata dell’esercizio, se è inferiore/superiore a 12 mesi. Analogo trattamento è riservato ai redditi derivanti dagli immobili patrimonio (articolo 90 del Tuir).
Nel determinare la quota deducibile delle svalutazioni su crediti bisogna calcolare, per entrambi i periodi, lo 0,5% sull’ammontare dei crediti esistenti alla fine di ciascuno per poi rapportare i valori ottenuti alle rispettive durate, non dimenticando di verificare che non venga superato il tetto del 5% dei crediti.
Gli ammortamenti su beni materiali vanno determinati in base al criterio del pro rata temporis, e su ciascun periodo si procede con le eventuali variazioni fiscali.
L’articolo 110 nulla dispone in relazione agli ammortamenti su beni immateriali. Da qui si potrebbe concludere che il ragguaglio non debba essere operato. La risoluzione 82/E/2003 pare avallare tale impostazione. Tuttavia, dal lato civilistico si procede al ragguaglio anche per le immobilizzazioni immateriali e, pertanto, sembrerebbe logico e coerente dedurre fiscalmente quanto transitato a conto economico.
Si ritiene, però, che il ragguaglio non debba essere operato in caso di plusvalenze patrimoniali rateizzate. L’articolo 86 del Tuir fa riferimento al termine «esercizio» ma questo dovrebbe essere letto come «periodo d’imposta» (in senso conforme anche le istruzioni ministeriali di Unico SC 2014).
Le riserve
Gli utili del periodo ante trasformazione sono tassati per trasparenza in capo ai singoli soci. La relativa riserva di utili, essendo già stata tassata, sarà liberamente erogabile ai soci. La circolare 49/E/2004 ha poi confermato che la sua distribuzione è irrilevante redditualmente anche se i percettori sono diversi da quelli che erano stati tassati per trasparenza (ad esempio per effetto di cessione quote). Questo a condizione che siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine.
In caso di trasformazione progressiva è possibile che in un certo momento la trasformata presenti sia riserve generate ante e post trasformazione oltre a riserve di capitale. Se la società dovesse distribuire quelle di capitale, opera la presunzione di cui all’articolo 47 comma 1 del Tuir? In linea con quanto previsto dal Dm Economia 23 aprile 2004 in relazione alle riserve delle società in trasparenza, tale distribuzione non imporrebbe l’obbligo di attingere dalle riserve ante trasformazione, ma solo alle eventuali riserve di utili post trasformazione. In caso di distribuzione di riserve di utili si può affermare di poter attingere prima da quelle ante trasformazione e poi da quelle post trasformazione.

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