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Patent box, fisco in fuorigioco

Nel caso di detassazione delle royalties per effetto dell’istituto del patent box, l’accreditabilità dell’imposta assolta all’estero deve essere ridotta: non solo indirettamente (in virtù della minore imposta italiana), ma anche direttamente (riducendo proporzionalmente la stessa imposta estera). Sulla base di quanto espresso nel Principio di Diritto 15/2019 dell’Agenzia delle entrate, il comma 10 dell’articolo 165 del Tuir non presenta incompatibilità con i trattati: anche ove sia in vigore una convenzione contro le doppie imposizioni, il predetto comma 10 ne costituirebbe una disposizione attuativa. Il ragionamento dell’Amministrazione apre a talune perplessità, specialmente considerando il dettato del trattato tra Italia e Usa.

La prassi convenzionalmente fatta propria dall’Italia recepisce sostanzialmente il metodo del credito d’imposta ordinario previsto dall’articolo 23B del Modello di Convenzione Ocse, par. 62. Al riguardo, il Commentario chiarisce che l’articolo 23B in sostanza disciplina i principi di carattere generale (par. 60) e non prevede regole di dettaglio ai fini del calcolo del credito, rimandando alle disposizioni nazionali (par. 66).

In linea con il network convenzionale italiano, il trattato tra Italia e Usa (art. 23, par. 3, secondo periodo) attribuisce al contribuente italiano il riconoscimento di un credito per le imposte effettivamente pagate negli Stati Uniti in una misura che «non può eccedere la quota della predetta imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito nella proporzione in cui gli stessi concorrono alla formazione del reddito complessivo».

Il dettato della suddetta Convenzione prevede pertanto la detraibilità dell’imposta estera su basi quantitative: in tanto l’imposta estera è detraibile, in quanto non ecceda la quota d’imposta italiana sul corrispondente reddito prodotto all’estero. La formulazione è conforme a quella del comma 1 dell’art. 165 del Tuir, ma non presenta, di converso, un secondo limite quantitativo, basato sulla diretta riduzione dell’imposta estera potenzialmente accreditabile (come previsto dal citato comma 10).

In altri recenti trattati il legislatore ha previsto una clausola aggiuntiva, i.e. che l’imposta estera «per la quale spetta la deduzione è solo l’ammontare pro-rata corrispondente alla parte del reddito estero che concorre alla formazione del reddito complessivo» (e.g. convenzioni contro le doppie imposizioni con Barbados, Hong Kong, Panama e Romania, ovvero ai protocolli di modifica dei trattati con Cipro, Corea del Sud, Malta, Mauritius e Singapore).

L’inserimento di tale specifica pattuizione sembrerebbe, almeno prima facie, avvalorare la non applicabilità del comma 10 dell’articolo 165 del Tuir, ove la stessa non sia prevista dal trattato (alla luce del principio di specialità). L’assenza di un richiamo esplicito alla disciplina interna (analogo a quello previsto dalle predette convenzioni) potrebbe pregiudicare l’operatività dei limiti d’imposta domestici, estranei alle disposizioni pattizie. Ovvero: l’articolo 165 del Tuir potrebbe agire come misura di attuazione della disposizione pattizia, ma nel limite in cui lo stesso non determini la perdita – anche parziale – del diritto di detrazione previsto – e non limitato – dal trattato. Tale conclusione è oltretutto coerente con la relazione tecnica americana alla Convenzione.Si ricorda inoltre che nell’interpretazione fornita dalla circolare n. 9/E/2015, par. 5, veniva implicitamente affermato che il comma 10 dell’articolo 165 non è applicabile a tutte le fattispecie, bensì esclusivamente a quelle in cui le basi imponibili italiana ed estera coincidono, cosa che non avviene nel caso in specie.

Ebbene: il principio di diritto 15/2019 dell’Agenzia delle entrate comporterebbe significativi aggravi fiscali, riducendo il beneficio da patent box in capo ai contribuenti che licenziano i propri intangibili a soggetti statunitensi, rispetto a quelli che li concedono in Italia. Inoltre, la portata del principio potrebbe essere facilmente estesa anche ad altre componenti reddituali cross-border, e.g. dividendi corrisposti da controllata statunitense alla casa madre Italiana.

Detto ciò le conclusioni dell’Agenzia sembrerebbero prive, almeno sulla base del dato testuale, di un’adeguata e dovuta analisi tecnica sull’incompatibilità convenzionale del comma 10 dell’articolo 165 tuir (nonché sul principio di non discriminazione, previsto dall’articolo 24 del trattato).

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