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Patent box e bonus ricerca, spese a perimetro variabile

È un incrocio da monitorare con particolare attenzione, quello tra il credito d’imposta per ricerca e sviluppo (R&S) e il patent box. Le due misure, da un lato, sono caratterizzate da un comune filo conduttore e, dall’altro, sono “consequenziali”.
Il confronto tra i bonus
È indispensabile rilevare gli elementi comuni e le differenze. Iniziamo dalle caratteristiche comuni:
entrambi i provvedimenti si fondano sul principio fiscale della competenza “rafforzata” (articolo 109 del Tuir). In un caso e nell’altro, gli elementi da considerare, ai fini della determinazione del bonus sono estrapolati da quei costi e/o investimenti che rispettano le disposizioni sulla competenza fiscale, previste dall’articolo 109. Tale concetto, in base all’Action 5, rende ininfluente la suddivisione fra costo e investimento (nell’ambito della R&S e del nexus ratio) «dovendo considerare il costo e la spesa per l’intero importo»;
le agevolazioni spettano ai soggetti che abbiano non solo la disponibilità giuridica dell’intangibile, ma che abbiano anche effettivamente sostenuto i costi di ricerca inizialmente e/o che nel tempo abbiano poi implementato, con ulteriori investimenti, lo sviluppo dell’immateriale;
devono essere considerate solo quelle spese che, dal punto di vista fiscale, presentino le credenziali di deducibilità, ai fini delle imposte dirette. Sono, pertanto, esclusi quei costi oggettivamente indeducibili o che, per l’attività svolta, non siano inerenti all’attività (indeducibilità soggettiva);
in entrambi i casi, è richiesta la tracciabilità contabile dei costi. Infatti, da un lato l’individuazione dei costi richiamati per il credito R&S è indispensabile per effettuare il conteggio e dall’altro – a regime dal 2018 – il patent box richiederà l’adozione di adeguati sistemi di tracking and tracing. È il principio introdotto per il patent box dall’articolo 11 del Dm 30 luglio 2015, che richiede «un adeguato sistema di rilevazione contabile o extracontabile».
Passiamo ora ad analizzare i caratteri di discontinuità:
il credito d’imposta per R&S spetta solo per determinate categorie di costi, elencate in modo specifico dalla norma. Viceversa, il patent box presenta – specie nelle modalità di determinazione del reddito agevolabile – un perimetro più ampio, prevedendo solo alcuni casi di esclusione di componenti negative (ad esempio, i costi indeducibili);
il patent box è prerogativa esclusiva dei soggetti in contabilità ordinaria. Il che rappresenta una notevole differenza rispetto al credito d’imposta, aperto – come prevede la norma – a tutti soggetti, purché in regime di impresa;
ai fini del credito d’imposta non rilevano i costi indiretti sostenuti dall’azienda per lo svolgimento dell’attività mentre nel patent box questi ultimi devono essere considerati;
relativamente agli esercizi d’imposta da considerare per l’analisi dei dati, ai fini della R&S rileva il triennio fisso 2012-2014, mentre per il patent box è d’obbligo fare riferimento agli investimenti ricollegabili al triennio “mobile” antecedente a quello oggetto di osservazione per la determinazione del reddito agevolabile;
la territorialità e l’ubicazione delle attività svolte per R&S subiscono delle differenziazioni a seconda che si tratti di attività svolte extra o intra muros mentre, ai fini del patent box, questa “diversità” non assume alcuna rilevanza.
I profili contabili
Non va trascurato l’aspetto contabile. L’Oic 24 prevede il classamento delle spese per progetti non ancora completati nella voce «Immobilizzazioni in corso» (indicate al costo storico fino a quando non sia stato completato il progetto) e stabilisce che i costi non siano ammortizzabili finché i valori non vengano riclassificati alle rispettive voci di competenza.
Al contrario, per entrambe le agevolazioni sono centrali il sostenimento e la competenza del singolo costo, a prescindere dal fatto che il progetto agevolabile sia stato completato o meno. Questa considerazione diviene ancora più rilevante con le modifiche introdotte dal 2016. Le nuove bozze dell’Oic 24 – in pubblica consultazione fino al prossimo 4 giugno – precisano che le immobilizzazioni immateriali in corso di costruzione o produzione, iscritte nella voce BI6, siano rilevate inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi per la costruzione del bene, comprendendo sia i costi diretti sia quelli indiretti.

Stefano Mazzocchi

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