Opportuno evitare presunzioni sulla distribuzione
Calcoli complicati per le assegnazioni dei beni ai soci quando la società dispone di diverse tipologie di riserve. Un passaggio della circolare 26/E/2016, ove letteralmente interpretato, rischia di creare molteplici difficoltà alle operazioni in progetto entro il prossimo 30 settembre.
Andiamo per ordine. L’articolo 1, comma 118, della legge di Stabilità 2016 prevede che «nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, secondo periodo, e da 5 a 8 dell’articolo 47» Tuir. La questione che ci interessa riguarda la disapplicazione della presunzione di cui al secondo periodo del comma 1 della citata disposizione, vale a dire la norma secondo cui «indipendentemente dalla delibera assembleare, si presumono prioritariamente distribuiti l’utile dell’esercizio e le riserve diverse da quelle del comma 5 per la quota di esse non accantonata in sospensione di imposta». Pertanto, in questa forma di assegnazione agevolata le imprese non sono costrette ad utilizzare prioritariamente le riserve di utili rispetto a quelle di capitale, ma possono scegliere liberamente (farà testo, in tal senso, la delibera assembleare), in base, generalmente, alle conseguenze fiscali sui soci. Dovrebbe, invece, permanere, tra le riserve di utili, l’utilizzo prioritario di quelle ante 2008 (Dm 2 aprile 2008).
Al paragrafo 6 della circolare 26/E/2016 l’Agenzia, dopo aver rammentato le parti dell’articolo 47 che vengono disapplicate, aggiunge che «ovviamente, tale effetto è limitato alla differenza tra i maggiori valori dei beni assegnati e il loro valore contabile fiscalmente riconosciuto su cui è stata corrisposta l’imposta sostitutiva che si considera prelevata a titolo definitivo». Questa precisazione è condivisibile se riferita ai commi da 5 a 8 del citato articolo 47 (nel senso che l’imposta sostitutiva “chiude il cerchio” della tassazione anche sui soci solo sull’importo che ne costituisce imponibile, ma non sull’eccedenza rispetto al valore normale o catastale) ma risulta del tutto deleteria se riferita anche alla presunzione sulle riserve di cui all’ultimo periodo del comma 1 del medesimo articolo 47.
In tutti i casi in cui le società dispongono contemporaneamente di riserve di diverse natura (di utili e di capitale), infatti, si creerebbe una complicazione assai rilevante e un impatto notevole sulla fiscalità dei soci assegnatari.
Un esempio può aiutare a comprendere il problema. Supponiamo che per l’assegnazione dell’immobile una srl con unico socio scelga il valore catastale (100), per semplicità fatto pari al valore normale, a fronte di un valore contabile e fiscale di 60, e che la società disponga di riserve di utili per 100 e riserve di capitali per 100. Applicando letteralmente il comma 118 dell’articolo 1 della legge di Stabilità, la società è perfettamente libera di scegliere se utilizzare riserve di utili o di capitale e gli effetti fiscali sul socio si misurano sull’importo di 60, poiché su 40 (100-60) la società paga la sostitutiva. Se la società delibera la distribuzione di riserve di utili, il socio tasserà, per l’importo di 60, il dividendo, mentre se si opta per l’annullamento delle riserve di capitale, il socio decurterà l’importo di 100 dal costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, nel frattempo incrementatosi per 40 (imponibile della sostitutiva). Tuttavia, applicando la frase sopra riportata della circolare 26/E/2016, le cose non stanno così. Si potrebbe affermare che solo per 40 la società è ammessa a scegliere discrezionalmente la tipologia di riserva da distribuire, mentre per la parte eccedente (60) scatterebbe di nuovo la presunzione che imporrebbe di considerare distribuite le riserve di utili, senza possibilità di scegliere per attribuire (fiscalmente) al socio riserve di capitali. Questa tesi presenta più di un profilo opinabile. Poiché, infatti, l’ammontare delle riserve corrispondenti all’imponibile che la società assoggetta ad imposta sostitutiva è irrilevante per il socio, la “libertà” dalla presunzione prevista dal legislatore sarebbe del tutto inutile, poiché la tassazione sul socio non cambierebbe rispetto alle regole ordinarie. Inoltre, adottando questa lettura della norma, mal si comprenderebbe l’esempio numero 3 della circolare, in cui si utilizzano per un pari importo riserve di utili e di capitale e si ragiona proporzionalmente e non fissando delle priorità tra i due diversi tipi di riserve.
Occorre concludere, ma un chiarimento si rende assolutamente necessario, che la libertà delle assegnazioni rispetto alla presunzione di cui all’articolo 47, comma 1, secondo periodo, Tuir è completa e non limitata all’importo su cui si paga la sostitutiva.
Giorgio Gavelli
