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Merce esportata, niente Iva

Gli stati membri possono stabilire un termine per l’esportazione delle merci oggetto di cessione extraUe; in caso di inosservanza, però, non possono pretendere il pagamento dell’Iva qualora sia provato che l’esportazione è avvenuta, anche oltre il termine, dovendosi riconoscere comunque il trattamento di non imponibilità ai beni esportati. Lo ha chiarito la corte, affermando un principio già statuito in ambito intracomunitario. Le altre pronunce ricordate oggi, concernenti gli scambi con l’estero, sono di interesse ancora più diretto per l’Italia, poiché riguardano le norme nazionali in materia di movimentazione in sospensione d’imposta dei beni a scopo di lavorazione e in materia di depositi Iva.

Termini per l’esportazione. Nella sentenza 19 dicembre 2013, C-563/12, la corte ha chiarito che le cessioni all’esportazione mantengono il trattamento di non imponibilità anche se i beni lasciano il territorio dell’Ue dopo il decorso del termine previsto dalla legge nazionale. Il procedimento mirava a verificare la conformità alla direttiva della normativa ungherese che subordina il trattamento di esenzione delle cessioni all’esportazione alla condizione della fuoriuscita delle merci dal territorio dell’Ue entro 90 giorni. La corte ha osservato anzitutto che, secondo quanto si desume dagli artt. 146 e 14 della direttiva, l’esportazione di un bene si perfeziona e l’esenzione della cessione all’esportazione diviene applicabile quando (i) il potere di disporre del bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, (ii) il fornitore prova che il bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’Ue e, (iii) conseguentemente, esso ha lasciato fisicamente il territorio dell’Ue. L’art. 146 non subordina l’esenzione alla condizione che il bene lasci il territorio dell’Ue entro un termine preciso; un tale termine è previsto solo eccezionalmente dall’art. 147, paragrafo 1, lettera b), nel caso di beni destinati a essere trasportati nel bagaglio personale dei viaggiatori (si veda, nella normativa italiana, l’art. 38-quater del dpr 633/72).

Pertanto, la qualificazione di un’operazione quale cessione all’esportazione non può dipendere dal rispetto di un termine la cui inosservanza abbia come conseguenza di privare definitivamente il soggetto passivo dell’esenzione.

Vero è che la direttiva prevede che le esenzioni si applicano alle condizioni stabilite dagli stati membri per assicurarne la corretta e semplice applicazione e per prevenire ogni evasione, elusione e abuso. Nell’esercitare tali poteri, però, gli stati membri devono rispettare i principi di certezza del diritto, di tutela del legittimo affidamento e di proporzionalità. Quest’ultimo principio, in particolare, richiede che le misure nazionali portino il minor pregiudizio possibile e non eccedano quanto necessario all’obiettivo perseguito. Nella fattispecie, è dunque consentito agli stati membri stabilire un termine ragionevole per le esportazioni, che tenga conto delle pratiche commerciali, al fine di verificare se il bene abbia effettivamente lasciato l’Ue, senza però eccedere tale scopo. Il fatto che la cessione sia assoggettata all’Iva qualora i beni non siano stati esportati nel termine stabilito non comporta, di per sé, una violazione del principio di proporzionalità. Tuttavia, l’assoggettamento all’imposta solo in ragione del mancato rispetto del termine, senza consentire al soggetto passivo di dimostrare che i beni sono stati comunque esportati dopo la scadenza e senza prevedere il diritto al rimborso qualora fornisca tale prova, viola il principio di proporzionalità, perché se i beni hanno lasciato l’Ue nessuna Iva è dovuta per tale cessione.

 

Importazione in regime di deposito Iva. Di particolare interesse per l’Italia la sentenza 17 luglio 2014, C-272/13, che definisce il procedimento promosso dalla Ctr Toscana per chiarire alcune questioni sul regime sospensivo dell’Iva collegato all’utilizzo dei depositi di cui all’art. 50-bis, dl n. 331/93. La prima domanda posta dai giudici toscani mirava a risolvere l’annosa questione se, ai fini della sospensione del pagamento dell’Iva dovuta per l’importazione di beni destinati a essere introdotti in un deposito Iva, la corrispondente disposizione comunitaria (art. 16 della sesta direttiva, ora art. 157 della direttiva 112 del 2006) consenta agli stati membri di subordinare l’agevolazione alla condizione che le merci siano introdotte fisicamente nel deposito. La sentenza chiarisce anzitutto che la disciplina dell’agevolazione in esame, derogando al principio dell’esigibilità dell’Iva al momento dell’importazione, è soggetta a interpretazione restrittiva. La direttiva consente inoltre agli stati membri di adottare provvedimenti particolari per la concessione dell’agevolazione, determinando le formalità che il soggetto passivo deve adempiere a tal fine, nel rispetto, però, del principio di proporzionalità. Ciò premesso, la corte osserva che il legislatore italiano ha previsto che, per beneficiare dell’agevolazione, il soggetto passivo ha l’obbligo di introdurre fisicamente la merce importata nel deposito fiscale, nel presupposto che ciò garantisca la successiva riscossione dell’imposta (si deve però ricordare che tale obbligo dovrebbe comunque ritenersi venuto meno in seguito alle modifiche apportate dal dl n. 179/2012). Per la corte, questo obbligo, «nonostante il suo carattere formale», mira a garantire l’esatta riscossione dell’Iva e ad evitare l’evasione, per cui rispetta il principio di proporzionalità e non contrasta con la normativa comunitaria.

Le altre domande intendevano accertare se nel caso in cui il soggetto passivo abbia violato l’obbligo di introduzione fisica della merce nel deposito, fruendo così irregolarmente dell’agevolazione, l’amministrazione possa pretendere il pagamento dell’Iva non pagata al momento dell’importazione, sebbene il contribuente abbia assolto l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile in base alla disposizione indebitamente applicata.

La corte premette che, in mancanza di una disciplina armonizzata, spetta agli stati membri sanzionare le violazioni nel modo ritenuto più appropriato. È quindi legittimo che il mancato rispetto dell’obbligo di introduzione fisica delle merci nel deposito sia sanzionato, nel rispetto però del principio di proporzionalità, che impone di tener conto della natura e della gravità dell’infrazione e delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione. In merito, la corte ribadisce che l’obbligo in esame costituisce un requisito formale che non ha comportato evasione dell’Iva, poiché l’imposta non pagata all’importazione è stata poi assolta con il meccanismo dell’inversione contabile. Tale regolarizzazione comporta certamente un ritardato pagamento dell’Iva, che però non può essere equiparato a un tentativo di evasione o di frode. In queste condizioni, pretendere nuovamente il pagamento dell’Iva, senza accordare nel contempo il diritto alla detrazione della stessa imposta, non sarebbe conforme alla direttiva. Quanto alla sanzione del 30% dell’imposta, la sua determinazione in misura fissa, senza possibilità di graduazione in relazione alle circostanze specifiche, potrebbe rivelarsi sproporzionata, così come potrebbero esserlo gli interessi moratori se il loro ammontare globale fosse eccessivo; queste circostanze, però, devono essere verificate dal giudice nazionale.

 

Regime sospensivo per lavorazioni. Di rilievo diretto anche la sentenza 6 marzo 2014, C-606/12 e C-607/12, nella quale la corte, risolvendo i quesiti sollevati dalla Ctp di Genova, ha dichiarato che il regime sospensivo previsto per i trasferimenti intracomunitari di beni effettuati a scopo di lavorazione è applicabile soltanto a condizione che, al termine della prestazione, i beni siano rispediti nello stato membro di origine, e non anche quando vengano inviati altrove. La controversia principale verteva sulla qualificazione delle movimentazioni di beni che una società francese aveva introdotto in Italia a scopo di assemblaggio, per il successivo invio in altri stati membri, diversi dalla Francia. La società sosteneva che queste movimentazioni generassero acquisti intracomunitari «in entrata» e cessioni intracomunitarie «in uscita». L’amministrazione riteneva invece applicabile il regime sospensivo dell’art. 38, comma 5, lett. a), del dl n. 331/93, secondo cui non costituisce acquisto intraUe l’introduzione nel territorio dello stato di beni oggetto di lavorazioni, se i beni sono poi trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d’imposta, nello stato membro di provenienza o per suo conto in altro stato membro ovvero fuori del territorio dell’Ue.

La corrispondente disposizione comunitaria, contenuta nell’art. 17, par. 2, lett. f), della direttiva 2006/112/CE, accorda però il regime sospensivo ai beni introdotti da un altro paese Ue a fini di lavorazione, qualora i beni, terminati i lavori, siano rispediti al soggetto passivo nello stato membro a partire dal quale erano stati inizialmente spediti o trasportati. Pertanto la corte ha osservato che, come risulta dalla direttiva, la spedizione di un bene ai fini della prestazione di un servizio resa al soggetto passivo non si considera trasferimento a destinazione di un altro stato membro soltanto qualora tale bene sia successivamente rispedito al soggetto passivo nello stato membro di origine, cioè quello di provenienza della spedizione. La sentenza certifica quindi implicitamente la non conformità della norma nazionale dell’art. 38, dl 331/93, che deve pertanto essere letta e applicata in armonia con l’interpretazione fornita dalla corte.

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