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Il manuale antievasione della Guardia di finanza

1. Introduzione

Con il protocollo 357600 del 27 novembre 2017, la Guardia di finanza ha emanato la circolare n. 1/2018 contenente il manuale operativo in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali. Invero non si tratta di una novità, bensì di un doveroso aggiornamento della metodologia di contrasto all’evasione; evasione che nell’ultimo decennio (in quanto la precedente circolare fu emanata nel 2008) ha subìto innumerevoli cambiamenti.

Tra i fattori che hanno portato a tali cambiamenti troviamo, innanzitutto, la crescente globalizzazione delle imprese, sempre più dirette verso la pianificazione fiscale aggressiva, ossia alla ricerca delle c.d. zone grigie di non imposizione, anche attraverso lo sfruttamento delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni.

Difatti la sottrazione di materia imponibile alle casse erariali mediante lo spostamento dei redditi verso quei paesi a fiscalità privilegiata, o semplicemente ridotta rispetto all’Italia, ovvero attraverso la riduzione del reddito imponibile mediante pratiche elusive, rappresentano ad oggi il problema maggiore per l’Erario.

Ma si badi bene che tali pratiche non riguardano soltanto il nostro paese, bensì sono pratiche comuni a tutti gli Stati membri EU ed extra Eu: non a caso l’Ocse, attraverso il progetto Beps (Base Erosion and Profit Shifting), con emanazione di 15 actions, ognuna riguardante un preciso ambito fiscale, sta tentando di porre fine a tali pratiche in modo tale da assicurare la tassazione dei redditi nel luogo di effettiva produzione.

Ma la circolare non è diretta soltanto alle grandi imprese, essa mira anche al controllo dei «piccoli», siano essi imprese, professionisti o persone fisiche.

La digitalizzazione, e nello specifico il crescente utilizzo di strumenti informatici, permette ai contribuenti, ad esempio, di creare facilmente contabilità occulte, di impartire direttive gestionali dall’Italia alle controllate estere e di spostare denaro da e verso i c.d. paradisi fiscali.

La lotta a tali fenomeni evasivi ha spinto il legislatore nazionale e comunitario ad emanare norme ad hoc che potessero porre un freno a tali pratiche, da un lato inasprendo le sanzioni a carico degli esecutori e dall’altro nell’obbligo di monitoraggio a carico dei soggetti preposti al compimento di particolari operazioni.

Si pensi al recepimento della IV Direttiva Antiriciclaggio, mediante il Dlgs 25 maggio 2017, n. 90, recante modifiche alla normativa italiana in materia di antiriciclaggio e contrasto al finanziamento del terrorismo, che, tra le tante novità impone, l’obbligo dell’adeguata verifica della clientela, in modo tale da poter accertare chi sia il titolare effettivo della prestazione. Vieppiù che in presenza di «segnali d’allarme», vige l’obbligo di astenersi dal compiere l’operazione e di procedere alla segnalazione all’Uif.

O ancora, al novellato reato di autoriciclaggio, ex art. 648-ter.1 c.p., in vigore dall’1/1/2015, ma essendo fattispecie autonoma e distinta dal reato presupposto, comporta la responsabilità dell’autore anche qualora il reato presupposto (tra cui ben si inseriscono i reati tributari) sia prescritto. Come se non bastasse, successivamente all’autoriciclaggio, al fine di occultare la provenienza del denaro, viene spesso commesso il reato di intestazione fittizia, ex art. 12-quinquies, L. 356/1992.

Si pensi anche agli accessi disciplinati dagli artt. 33 Dpr 600/73 in materia di imposte dirette e 52 Dpr 633/72 in materia Iva, non più limitati al domicilio quale luogo fisico, bensì anche ai presidi informatici quali il computer, smartphone, tablet e sistemi di storage cloud.

Insomma, la circolare tocca l’ambito tributario a 360 gradi; proprio per tale motivo, dalla sua lettura, sono emerse alcune incertezze, o meglio, interpretazioni di alcune tematiche di estrema importanza.

A titolo introduttivo si può citare quanto affermato nel volume III, in merito all’interposizione soggettiva, notoriamente suddivisa in reale, ricadente nell’abuso del diritto ed accertabile ai sensi dell’art. 10-bis L. 212/2000, e fittizia, ricadente nell’evasione e accertabile mediante l’applicazione dell’art. 37, co. 3 Dpr 600/73. In tale ambito la Gdf sembra voler estendere l’ambito applicativo dell’art. 37 co. 3 anche alle fattispecie abusive, con inevitabili diverse conseguenze sanzionatorie in capo al contribuente.

Lo scopo di tale elaborato sarà quindi quello di contrapporre quanto affermato dalla circolare, che come già detto verte su diversi punti a favore del fisco, alla soluzione che sarebbe stata più auspicabile, in virtù dei richiami normativi e giurisprudenziali, nonché delle reali necessità sentite dal contribuente.

In altre parole, la circolare interpreta alcune tematiche in modo tale che la procedura accertativa si faccia più incisiva.

Di seguito saranno quindi analizzate le affermazioni afferenti agli accessi, ispezioni e verifiche, al contraddittorio, all’autoriciclaggio, alle presunzioni e all’interposizione soggettiva.

In ultimo occorre poi affermare come, nonostante la autorevolezza della fonte fornita dalla Guardia di finanza, tuttavia essa può essere certamente suscettibile di una diversa visione interpretativa ad opera dei giudici tributari.

La circolare potrà quindi, soltanto dettare ai reparti periferici i criteri di comportamento da seguire nella concreta applicazione di norme di legge, ma non potrà imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge né, soprattutto, attribuire all’inadempimento del contribuente un effetto non previsto da una norma di legge. Essa tuttavia può fornire un canovaccio operativo del quale occorrerà tenerne conto.

In altre parole, il contribuente, qualora abbia operato in virtù di quanto disposto dalla normativa tributaria, potrà sempre opporsi alle contestazioni mosse dall’Agenzia delle entrate alla cui origine vi sia stata un’operazione di controllo della Guardia di finanza basata, appunto, sulle modalità statuite dalla Circolare n. 1/2018.

 

2. L’interposizione tout-court

Il primo argomento che verrà affrontato afferisce al fenomeno dell’interposizione.

Nello specifico, tale fattispecie si realizza mediante l’imputazione del reddito ad un soggetto diverso dal suo effettivo titolare, dacché possono aversi due tipologie di interposizione:

– fittizia, ove il reddito appare posseduto all’esterno da un contribuente (soggetto interposto), ma nella sostanza è posseduto da un altro (soggetto interponente);

– reale, ove il reddito è effettivamente posseduto da un contribuente (interposto), il quale è, però, concretamente o potenzialmente obbligato a trasferirlo ad un altro (interponente).

Già dalle definizioni sopra esposte è possibile capire come da un’unica fattispecie si crei un’endiadi volta a ricomprendere l’interposizione fittizia nelle pratiche evasive e l’interposizione reale all’interno delle fattispecie abusive.

Invero, in merito all’interposizione fittizia, le tre parti, interponente, interposto e il terzo contraente, pongono in essere una serie di atti volti a simulare il possesso del reddito in capo all’interposto, mentre l’interponente agisce in veste di vero dominus dell’operazione facendosi capo dei benefici economici. Ciò non può che sostanziarsi nell’indubbia qualificazione della fattispecie quale fenomeno evasivo, giacché in virtù del richiamo alla già citata lett. g-bis), art. 1 Dlgs 74/2000, il realizzo di un’operazione riferita a soggetti fittiziamente interposti realizza una manipolazione della realtà.

Per quanto concerne invece l’interposizione reale, si è spesso dibattuto sulla sua possibile configurazione quale evento elusivo, poiché l’effettiva realizzazione degli eventi comporterebbe l’esclusione dalla simulazione. Invero, nell’interposizione reale manca l’accordo simulatorio tra le parti, genus fondamentale per la sua ricomprensione nei reati tributari, poiché l’interposto agisce come effettivo contraente (difatti assume in proprio i diritti derivanti dal contratto), ma allo stesso tempo si impegna a ritrasferirli all’interponente con un ulteriore atto che diviene necessario in ragione dell’estraneità di quest’ultimo rispetto al rapporto principale.

Pertanto, nonostante si realizzi una triangolazione dei rapporti, questa risulta effettivamente posta in essere, con l’inevitabile conseguenza che in capo all’interponente si genereranno indebiti vantaggi fiscali, siccome disposto dall’art. 10-bis, L. 212/2000.

In altre parole, si evince ancora come la linea di demarcazione tra fattispecie abusive ed evasive non possa che sostanziarsi nell’effettività delle operazioni poste in essere, sicché all’interno della stessa fattispecie (i.e interposizione), si crea una operazione volta, da un lato a sfociare nell’abuso del diritto qualora le parti realizzino realmente le operazioni necessarie per ricondurre gli effetti giuridici del contratto in capo all’interponente mentre, dall’altro, sfocerà nell’evasione nel caso in cui la riconduzione degli effetti giuridici in capo al «dominus» avvenga per il tramite di operazioni simulate.

A questo punto, doverosa risulta la disamina dell’art. 37, co. 3 Dpr 600/73 che permette all’Amministrazione finanziaria di «imputare d’ufficio al contribuente (interponente) i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona».

Tale norma è certamente volta a combattere i fenomeni di interposizione, ma si badi bene che essa non può essere applicata ad entrambe le fattispecie, bensì può essere applicata esclusivamente alle fattispecie fittizie.

Invero essa è una norma di chiara matrice anti evasiva, poiché permette all’Amministrazione finanziaria di far emergere la realtà occultata dalle parti attraverso la rimozione dello schermo da queste realizzato.

Nel caso dell’interposizione reale invece, dato che le parti vogliono realizzare una realtà vera, e quindi effettivamente voluta, la generazione dei relativi indebiti vantaggi fiscali, creati dalla serie di operazioni, in capo al soggetto interponente non potranno che essere disconosciuti esclusivamente tramite la disciplina anti-abuso, art. 10-bis, L. 212/2000.

Effettuata tale generale premessa sul fenomeno dell’interposizione, è possibile passare ad analizzare quanto affermato dalla Circolare n. 1/2018 della Guardia di finanza.

Nello specifico, limitandoci al solo rapporto tra abuso ed interposizione, la Circolare, nel volume III, parte V, ha proceduto ad esaminare correttamente la distinzione tra interposizione reale, ricadente nelle fattispecie abusive, e quella fittizia, ricadente invece nei fenomeni evasivi.

Conseguenza di ciò, come sin ora affermato, è la doverosa applicazione dell’art. 10-bis L. 212/2000 alle contestazioni riguardanti l’interposizione reale e dell’art. 37, co. 3, Dpr 600/73 a quelle fittizie.

Purtroppo però, la disamina della Gdf trascende fino ad asserire che l’art. 37, comma 3, avrebbe un campo di applicazione limitato ai soli casi di interposizione fittizia, pertanto sarebbe auspicabile un suo utilizzo anche in ambito abusivo.

Difatti, la Gdf, citando alcune pronunce giurisprudenziali afferma che «la disposizione contenuta nell’art. 37, terzo comma, andrebbe pertanto, riferita non soltanto alle ipotesi tradizionali di interposizione fittizia ma anche ai casi di interposizione reale, sempreché il soggetto interposto rivesta una funzione eminentemente passiva, di mero intestatario del cespite produttivo, assolvendo la prevalente finalità di occultare il suo effettivo titolare.».

Tale discorso muoverebbe quindi dal dover abbandonare l’identificazione dell’interposizione reale come fenomeno composto da tre parti, dove il terzo è soggetto consenziente e attivo, spostandone la reale identificazione in base al comportamento effettivamente posto in essere dal soggetto interposto.

In altre parole, secondo la Gdf, il discrimine tra interposizione reale e fittizia si avrà in base al concreto atteggiamento delle parti, dacché si avrà interposizione fittizia nel caso in cui l’interposto non abbia un reale e concreto interesse alla realizzazione dell’operazione, rappresentando quindi la cosiddetta testa di legno.

Cosi facendo, se l’interposto interverrà in maniera passiva, seguendo pedissequamente le direttive imposte dal dominus, nonostante abbia rigirato il possesso del reddito all’interponente, si ricadrà in ogni caso nell’interposizione fittizia.

Il ragionamento, così per come è stato esposto nella circolare crea preoccupazione in capo agli operatori economici, intesi quali contribuenti e professionisti e, soprattutto, potrebbe creare conseguenze non di poco conto.

In primis l’interposizione rischierà di diventare la metodologia accertativa principe, giacché, al di là del ritorno o meno del reddito al soggetto interponente, ogni operazione oggetto di una qualsivoglia triangolazione in cui la parte intermedia non rivesta un ruolo principale potrebbe essere suscettibile di contestazione.

In secundis, e soprattutto ben più grave del punto precedente, la contestazione per interposizione mediante l’utilizzo dell’art. 37, comma 3, potrebbe comportare lo sfociamento della fattispecie oggetto d’esame nell’ambito penal-tributario.

Difatti, qualora ci si trovasse dinanzi ad una operazione di interposizione reale, ossia ove l’interposto abbia operato passivamente subendo le direttive dell’interponente/dominus, scontando comunque la tassazione del presupposto impositivo generato dalla triangolazione, con successivo effettivo trasferimento all’interponente del reddito, potrà uscire dalla fattispecie abusiva confluendo in quella evasiva (e quindi penale) proprio mediante l’applicazione dell’art. 37, comma 3 Dpr 600/73.

Invero nell’art. 37, comma 3 non vige alcuna esimente anti-evasione, esimente invece tassativamente indicata dal comma 13 art. 10-bis L. 212/2000. Pertanto, in virtù di tale ragionamento, si rischierebbe di ignorare nuovamente lo spartiacque dettato dai Dlgs 128 e 158/2015.

Nello specifico il riferimento è all’inciso di cui all’art 10-bis, comma 13, L. 212/2000 ove si dispone che «le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie» e della lett. g-bis), art. 1 Dlgs 74/2000 «per operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’art. 10-bis della L. 27 luglio 2000 n. 212».

Pertanto è vero, come affermato nella circolare, che «se il possesso rappresenta il criterio di collegamento fra il reddito e il soggetto passivo d’imposta, come testimoniato dagli artt. 1 (ai fini Irpef) e 72 (ai fini Ires) del Tuir, è necessario sottoporre ad imposizione colui il quale ha la capacità di disporre del reddito in modo esclusivo e incondizionato», ma la ripresa a tassazione deve indubbiamente tenere conto dell’effettività o meno delle operazioni poste in essere.

In alcun modo dovrebbe essere utilizzata una norma di matrice evasiva (con conseguente possibile applicazione delle sanzioni penali di cui al Dlgs 74/2000 qualora venissero superate le relative soglie di punibilità) per contrastare operazioni effettivamente poste in essere; vieppiù che tale effettività, in ogni caso, realizza il prelievo impositivo prima in capo all’interposto, poi all’interponente.

In conclusione, è auspicabile che la stessa Guardia di finanza e l’Agenzia delle entrate continuino ad effettuare le loro contestazioni tenendo ben distinte le fattispecie evasive da quelle abusive, focalizzandosi quindi sul concetto di simulazione, siccome disposto dall’art. 1, lett. g-bis), Dlgs 74/2000 e di effettività delle operazioni, siccome disposto dall’art. 10-bis L. 212/2000.

 

2. Gli accessi, ispezioni e verifiche

Tale metodologia di verifica, disciplinata dagli artt. 33 Dpr 600/73 in materia di imposte dirette e 52 Dpr 633/72 in materia Iva, rappresenta il potere più invasivo a disposizione dell’Amm. finanziaria, in quanto permette l’accesso nei luoghi più intimi e personali del contribuente.

Difatti, ciò che si ha premura di esaminare in tale paragrafo non è tanto l’accesso ai luoghi «ordinari» di lavoro o ove sia svolta la professione, o i luoghi promiscui, bensì il domicilio.

Ma si badi bene a non restringere l’accezione di quest’ultimo al solo luogo abitativo del contribuente, ossia all’art. 43 c.c. quale luogo ove il si stato stabilito il centro degli affari e interessi, bensì estenderlo anche a quei luoghi che, stante l’evoluzione tecnologia, siano ad esso equiparabili. Il riferimento quindi non può che essere ai supporti informatici, quali computer, smartphone, tablet e cloud storage.

Procedendo con ordine, al fine di effettuare un accesso presso il domicilio del contribuente, gli organi accertatori dovranno essere in possesso dell’autorizzazione c.d. rafforzata rilasciata dal Procuratore della Repubblica, che evidenzi i gravi indizi di violazioni di norme tributari, siccome disposto dal comma 2, art. 52, Dpr 633/72 e richiamato dal comma 1, art. 33, Dpr 600/73.

Tale autorizzazione assume un ruolo fondamentale in quanto, essendo il domicilio il luogo più intimo del contribuente (costituzionalmente garantito dall’art. 14), le motivazioni alla base dell’accesso devono essere ben specifiche (rectius: fondate), pena l’inutilizzabilità dei documenti ottenuti in sede di verifica, in applicazione dell’art. 191 c.p.p.

Ad esempio saranno inutilizzabili i documenti ottenuti a seguito di un accesso, alla cui base sia stata rilasciata un’autorizzazione basata semplicemente su denunce anonime in quanto non fondate e non supportate da una verifica di base antecedente (Cass. 34450/2016).

La Circolare si è fatta pregio di ribadire tali postulati, addirittura, rimarcando che «l’accesso all’interno di automezzi (auto o furgoni), aeromobili o natanti [qualora rappresentino beni propri del contribuente e non siano quindi beni strumentali relativi all’attività d’impresa] può essere effettuato solo su autorizzazione motivata dell’Autorità Giudiziaria».

Si evince quindi come la Gdf abbia giustamente confermato l’estensione del domicilio, rappresentando quest’ultimo non più la sola abitazione, bensì ogni luogo che potrebbe essere potenzialmente un centro di imputazione di interessi personali del contribuente.

Chiara, dunque, è la posizione relativa ai beni «fisici», ma per i beni immateriali, cosa accade? Come debbono essere considerati?

Per fare chiarezza, quanto sopra affermato, ossia l’estensione del domicilio ai soli luoghi fisici, poteva valere, o meglio, essere sufficiente negli anni passati, anni dove i contribuenti utilizzavano tali luoghi per nascondere, ad esempio, contabilità occulte, denaro «nero» ed ogni altro documento attestante una possibile operazione frodatoria.

Oggi invece, stante l’incessante progresso tecnologico, la crescente informatizzazione e digitalizzazione dei processi produttivi e comunicativi, i contribuenti hanno la possibilità di archiviare tutto il loro operato in supporti informatici fisici e/o immateriali.

Ecco quindi che sorge la necessità di inquadrare compiutamente tali contenitori di informazioni.

In merito a tale aspetto, le conclusioni cui è giunta la Circolare oggetto d’esame vanno compiutamente esaminate.

Invero la Circolare, nel volume II, nel paragrafo dedicato alla ricerca ed estrazione di documenti informatici nel corso dell’accesso, non effettua alcun richiamo al c.d. domicilio informatico, ossia alla ricomprensione dei dispostivi informatici nell’alveo del domicilio, siccome indicato dall’art. 43 c.c. e garantito dall’art. 14, Cost.

Tale ricomprensione, e si badi bene, è però già presente da diverso tempo nel nostro ordinamento giacché, con la legge 547 del 1993 in esecuzione della Raccomandazione del Consiglio d’Europa del 13 settembre 1989 in materia di criminalità informatica, è stato introdotto l’art. 615-ter c.p. disciplinante il reato plurioffensivo di accesso abusivo ad un sistema informatico.

Quello che si vuole sottolineare non è però la possibile punibilità dei soggetti che utilizzino in maniera non appropriata le informazioni contenute nei supporti, bensì la collocazione e la relativa motivazione dell’emanazione di tale norma.

In particolare, tale reato trova collocazione nella Sezione IV del Titolo XII sui delitti contro la inviolabilità del domicilio, ciò perché, come recita la relazione al disegno di legge, «i sistemi informatici costituiscono una espansione ideale dell’area di rispetto pertinente al soggetto interessato, garantita dall’articolo 14 della Costituzione e penalmente tutelata nei suoi aspetti più essenziali e tradizionali dagli artt. 614 e 615 c.p.». Pertanto, da tale previsione, la violazione del domicilio informatico è assimilata alla violazione del domicilio materiale, stante la parità di trattamento disposta dall’art. 1 della Costituzione.

Oggetto di protezione è però il sistema informatico. Cioè a dire un insieme di apparecchiature destinate a compiere una funzione, mediante l’utilizzo di tecnologie elettroniche, utile alla persona mediante l’utilizzo o la elaborazione di dati, notizie ecc.

L’accesso abusivo si avrà tutte le volte in cui sia espressa e palese la volontà del soggetto di escluderne l’ingresso. Magari con password o chiavi di accesso ovvero con la conservazione in luoghi inaccessibili e protetti. Se esiste una protezione, anche se elementare, la violazione, l’introduzione o la permanenza nel sistema informatico è da ritenersi abusiva.

Con quanto sopra, non si vuole ricomprendere il domicilio informatico all’interno di quello reale, bensì equipararli legislativamente sullo stesso piano, lasciandoli però autonomi e ben distinti.

Da qui, la necessità della Guardia di finanza di ottenere un’autorizzazione rinforzata per l’accesso al domicilio del contribuente, inteso quale luogo abitativo, ed un’ulteriore autorizzazione rinforzata per accedere ai sistemi informatici; vieppiù che tale requisito sia doverosamente necessario laddove tali sistemi siano protetti da password.

Ciò però non lo si rinviene nella Circolare, anzi, si afferma che «in ogni caso è possibile riversare, ove ritenuto necessario dai verificatori ed indipendentemente dalla collaborazione del contribuente, i dati presenti nei supporti informatici o nell’hard disk [ ] nonché ricercare ed acquisire le copie « di sicurezza» dei dati effettuate nei giorni antecedenti all’intervento, al fine di individuare, ove possibile, quelli eventualmente cancellati dal sistema al momento dell’accesso».

Quanto sopra, come ben si evince, non effettua alcun richiamo al domicilio informatico, lasciando intendere quindi come, una volta che la Guardia di finanza sia venuta in possesso dell’autorizzazione rinforzata, dall’accesso potrà essere ottenuta qualsiasi informazione contenuta in ogni supporto informatico, sia fisico che cloud.

È logico rimarcare la funzione del richiamato art. 615-ter c.p. e il relativo disegno di legge che hanno spinto l’equiparazione del domicilio informatico con quello materiale.

Sarebbe stato quindi più auspicabile che nella circolare si fosse precisata tale equiparazione al fine di ritenere necessario procedere alla previa richiesta di una duplice autorizzazione rinforzata; la prima volta a permettere l’accesso ai luoghi fisici e l’altra volta a permettere l’accesso nei luoghi cloud.

Tutto ciò, al fine di non invalidare le prove ottenute in sede d’accesso, ricadendo nell’alveo dell’art. 191 c.p.p. disciplinante l’inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di specifici obblighi probatori, quale quello alla riservatezza ed al domicilio.

Si tratta quindi di un’inutilizzabilità assimilabile ad una prova legale negativa, vincolante per il libero convincimento del giudice, obbligandolo a non tener conto di tali atti e documenti, anche laddove questi possano ritenersi utili per formare la notizia criminis da parte del pubblico ministero.

Si può inoltre segnalare un’ulteriore passaggio laddove viene affermato che «con riferimento alla ricerca di documenti informatici nel corso dell’accesso presso locali aziendali, si ritiene opportuno rimarcare che allorquando si procede all’estrazione dei dati dal cloud con i poteri di polizia tributaria occorrono particolari cautele procedurali nel caso in cui il magazzino virtuale dei dati non ha matrice aziendale, ma è di natura strettamente privata. Si ritiene, infatti, che in questi casi l’estrazione delle relative credenziali sia subordinata al rilascio di un’autorizzazione da parte dell’Autorità Giudiziaria, ai sensi dell’art. 52, comma 3, del Dpr 633/72».

La puntualizzazione afferisce alla mancata distinzione della proprietà del cloud, laddove si parla dell’ottenimento di informazioni personali. Difatti potrebbe accadere che il cloud a cui si abbia accesso, non sia di proprietà della società oggetto d’indagine, bensì di un amministratore, un impiegato o altro soggetto riferibile alla società; vieppiù che notoriamente, tali cloud sono protetti da password, il che ci riporterebbe al discorso già sopra avanzato in merito all’equiparazione tra domicilio informatico e domicilio materiale.

Traducendo quanto sopra in termini pratici, ad esempio, un amministratore potrebbe aver collegato il proprio cloud al computer aziendale.

In tale caso, essendo il cloud il domicilio informatico del soggetto, per accedervi occorrerebbe l’autorizzazione rinforzata di cui all’art. 52, comma 3, del Dpr 633/72 e non invece quella semplice. Quest’ultima sarà valida esclusivamente per l’accesso ai locali aziendali.

In conclusione, si può affermare che la Circolare abbia fatto enormi passi in avanti in merito alla lotta all’evasione mediante la predisposizione di specifiche ed accurate procedure di controllo sui sistemi informatici; purtroppo però ci si sarebbe aspettato un ulteriore step, ossia quello del riconoscimento del domicilio informatico quale effettivo e ulteriore domicilio rispetto all’abitazione anche da parte degli organi verificatori.

Tuttavia, come abbiamo avuto modo di affermare sta bene il richiamo alle modalità operative accennate; tuttavia i contribuenti potranno continuare a provare far valere l’equiparazione tra domicilio informatico e materiale assegnato dall’art. 615-ter c.p.

Il mancato combaciamento tra i due «poli» sopra esaminati rischierà di creare enormi problemi alla validità delle procedure, in quanto, il contribuente che si veda acquisire informazioni personali mediante accesso al cloud, potrà sempre invocare, dinanzi ai giudici di merito e legittimità, l’inutilizzabilità delle prove irritualmente acquisite in virtù del già citato art. 191 c.p.p.

In altre parole, se è vero che il domicilio informatico sia equiparato a quello personale a livello costituzionale e la cui violazione abbia risvolti penali sanzionatori, anche in esito alla inutilizzabilità delle prove così irritualmente acquisite, pur restando ferme le deroghe contenute nel terzo comma dell’art. 14 della Costituzione ai fini fiscali (regolate da leggi speciali), non pare che possa avallarsi una ispezione del computer, di uno smartphone, di un tablet o di un cloud segretato con apposita password in modo talmente liberale da farlo assomigliare ad un plico, sigillo o cassaforte.

Ecco quindi che l’acquisizione di tali prove, in violazione del domicilio informatico, quale diritto fondamentale riconosciuto dalla Costituzione, non potranno essere usate per cercare di inficiare il successivo avviso d’accertamento.

Si auspica quindi un chiarimento, o un’apertura espressa sul tema da parte della Gdf in modo tale che prassi accertativa e normativa vadano di pari passo, al fine rendere ancor più compiuta la lotta all’evasione.

 

3. Il contraddittorio con il contribuente

Argomento consequenziale agli accessi, ispezioni e verifiche non può che afferire il contraddittorio con il contribuente.

In merito a tale principio non si è ancora fatta piena luce, o meglio, si è, purtroppo, ancorati ancor oggi alla sentenza n. 24923/2015 che ha definito il contraddittorio quale principio non immanente nel nostro ordinamento.

Nello specifico, la Suprema Corte, in tale sentenza, ha statuito che:

– per i tributi armonizzati, esempio l’Iva, il contraddittorio debba essere effettuato; laddove ciò non si verifichi, sarà onere del contribuente provare che se fosse stato effettuato, la pretesa tributaria sarebbe stata ridotta ovvero annullata;

– per i tributi non armonizzati, quindi le imposte dirette quali Irpef, Ires e Irap, il contraddittorio è dovuto soltanto nei casi specificamente enunciati dalla normativa nazionale.

Tale sentenza ha destato non poco clamore, giacché un principio considerato immanente a livello comunitario (a tal riprova occorre citare le sentenze C-129/2013 e C-130/13 Kamino International Logistics e C-349/07 Sopropè) è stato ridotto, se non quasi azzerato, a livello nazionale.

In ambito nazionale, pertanto, il contraddittorio resta limitato alle sole fattispecie disciplinate dagli artt. 12, co. 7 L. 212/2000, ossia alla facoltà concessa al contribuente di poter proporre le memorie difensive nei sessanta giorni successivi alla data di rilascio del processo verbale di constatazione successivo agli accessi, all’art. 10-bis L. 212/2000, afferente le operazioni abusive del diritto, ed in ultimo in merito agli accertamenti standardizzati (art. 38, co. 7 Dpr 600/73 in tema di accertamento sintetico).

Dal punto di vista procedurale, si evince come sia quasi impossibile scindere totalmente i tributi armonizzati da quelli non armonizzati, stante il loro intrinseco legame.

Si pensi ad esempio al caso di una società di capitali che contabilizzi una fattura oggettivamente inesistente. In sede di verifica verranno riscontrati minori costi, e quindi maggiore Ires ed Irap, ed Iva indetraibile. Conseguenza di ciò sarà l’emissione di un unico avviso di accertamento contenente la ripresa a tassazione di 3 imposte, di cui una armonizzata.

Ecco quindi che il rimando effettuato dalla Cassazione rischia di limitare ancor più il contraddittorio, poiché nei casi come quello sopra proposto, questo non viene esperito dall’Amministrazione finanziaria, a meno che non ci si trovi nel caso di una contestazione alla cui base vi sia stato un accesso.

Purtroppo, a seguito di tale discrimine, l’Ente accertatore ha spesso proceduto all’utilizzo in maniera massiccia degli accertamenti c.d. a tavolino: nello specifico, al fine di «aggirare» l’obbligo di contraddittorio, in luogo del più consono accesso, ex artt. 33 Dpr 600/73 e 52 Dpr 633/72, volto al diretto reperimento nella sede del contribuente della documentazione necessaria per procedere al controllo sostanziale, i documenti venivano direttamente richiesti al contribuente, in modo tale da poter effettuare i controlli nella sede della Gdf o dell’Agenzia delle entrate. Non essendo emesso alcun processo verbale di constatazione alla fine della procedura (in quanto non dovuto), non era possibile ricomprendere tale procedura all’interno del già citato art. 12, co. 7, L. 212/2000.

Così facendo, il principio del contraddittorio preventivo, primaria forma di garanzia del contribuente, è stato, de facto, ridotto ai minimi termini.

Al fine di riportare la situazione in doveroso equilibrio, la Commissione Tributaria Provinciale di Siracusa e le Commissioni Tributarie Regionali della Campania e Toscana hanno proceduto a sollevare la questione di illegittimità alla Corte Costituzionale.

Quest’ultima, con le ordinanze n. 187, 188 e 189 del 13 Luglio 2017 non ha apportato alcun cambiamento al panorama, giacché, rilevando differenti carenze per ciascuna ordinanza di rimessione, le ha dichiarate inammissibili, non entrando quindi nel merito della questione.

In questo panorama confuso ed aggrovigliato si è inserita la maxi Circolare oggetto d’esame.

A tal proposito, la Guardia di finanza, dopo aver menzionato le varie sentenze contro il contraddittorio quale principio immanente (tra cui la già nota sentenza n. 24832 Cass.) ha affermato che «sulla base di quanto sopra esposto, deve ritenersi che una costruttiva ed equilibrata dialettica, adeguatamente formalizzata, fra verificatori e soggetto ispezionato sia non solo opportuna ma anche doverosa».

In sostanza, è stata sottolineata la necessità di effettuare un contraddittorio, soprattutto perché quest’ultimo «rende la pretesa tributaria più credibile e sostenibile, dall’altro scongiura l’effettuazione di recuperi non adeguatamente supportati e motivati perché non preceduti da un effettivo confronto.»

Da tale lettura sembrerebbe uscirne vincitore il contribuente, che finalmente vedrebbe riconosciuto il proprio diritto a conoscere preventivamente l’avvio di una procedura accertativa.

Purtroppo però, nelle righe successive si evince come il contraddittorio resti legato alla sola fattispecie relativa agli accessi, ispezioni e verifiche, laddove si afferma che «i verificatori devono profondere ogni sforzo, anche di carattere organizzativo, per porre il contribuente nelle migliori condizioni di rispondere alle richieste formulategli e/o di fornire elementi probatori a suo discarico, evitando, tendenzialmente, di formalizzare le irregolarità riscontrate nell’ultimo giorno di attività senza un precedente confronto con il contribuente o con il soggetto che lo assiste, fatti salvi casi eccezionali dettati da particolari e motivate ragioni d’urgenza».

Difatti, l’inciso relativo al dover evitare di «formalizzare irregolarità riscontrate nell’ultimo giorno» è indubbiamente riferito agli accessi, ispezioni e verifiche, in quanto unica procedura di durata (non superiore ai 30 giorni lavorativi, prorogabili, co. 5, art. 12, L. 212/2000). Vieppiù l’ulteriore riferimento ai «casi eccezionali dettati da particolari e motivate ragioni d’urgenza» il cui rimando non può che essere alla deroga stabilita dal penultimo periodo del comma 7, art. 12, L. 212/2000, che permette all’Amm. finanziaria di anticipare l’emissione dell’avviso d’accertamento (i.e.: prima dei 60 giorni successivi al rilascio del processo verbale di constatazione al contribuente) salvo casi di particolare e motivata urgenza.

A parere degli scriventi, si è persa un’ulteriore possibilità per rielevare il contraddittorio preventivo quale principio immanente del diritto tributario nazionale.

Certo è vero che la Circolare non abbia il potere di far ciò, ma una maggiore incentivazione al suo utilizzo, in più campi e non solo all’interno degli accessi, ispezioni e verifiche, getterebbe la stura per un nuovo intervento chiarificatore delle Corti di merito e, soprattutto, della Corte di Cassazione.

In ultimo, relativamente al contraddittorio esperito in merito alle operazioni abusive, la maxi circolare, si fa pregio di affermare che al contribuente debba essere mossa la relativa contestazione, soltanto dopo che siano stati tenuti in debita considerazione tutti i chiarimenti da quest’ultimo forniti proprio in sede di contraddittorio.

Vieppiù che, non essendo stabilita una durata precisa (difatti il comma 7, art. 10-bis L. 212/2000, stabilisce un intervallo minimo di 60 giorni tra la richiesta di chiarimenti e l’emissione dell’atto impositivo), le Fiamme Gialle affermano che questa debba essere rapportata alla complessità del caso.

Difatti, nella prassi, spesso si è assistito ad avvisi di accertamento che ricalcavano pedissequamente quanto riportato nei processi verbale di constatazione, ignorando in toto le osservazioni effettuate dai contribuenti, ovvero accertamenti emessi prima della scadenza (i.e.: prima dei 60 giorni) non supportati da validi motivi d’urgenza.

Quanto sopra evidenzia come la Guardia di finanza abbia sì sollecitato un maggior utilizzo del contraddittorio, soprattutto in quei casi di particolare spinosità, purtroppo però, tale spinta rimane confinata ai dettami della nota sentenza n. 24823/2015 della Cassazione.

 

4. Il riciclaggio e l’autoriciclaggio

Nella maxi circolare, le Fiamme Gialle hanno dedicato un apposito capitolo all’attività investigativa da porre in essere al fine di colpire ogni fenomeno illecito che possa arrecare danni erariali, colpendone ogni sua manifestazione.

Apposito discorso viene effettuato per i reati di riciclaggio e autoriciclaggio, rispettivamente disciplinati dagli artt. 648-bis e 648-ter.1 c.p. in quanto vi è uno stretto legame tra tali fattispecie e i reati tributari, stante la loro qualificazione di reati presupposto.

Invero, la compatibilità dei reati tributari a fungere da reati presupposto ai fenomeni di riciclaggio e antiriciclaggio fu sostenuta dalla Convenzione di Strasburgo del 1990, riconfermata dal Gafi con le raccomandazioni del 2012, e, soprattutto, dalla quarta Direttiva Antiriciclaggio n. 849/2015, siccome recepita dal Dlgs 90/2017.

Brevemente, il riciclaggio e l’autoriciclaggio, sono entrambe norme volte a punire chiunque reimpieghi somme di denaro o beni derivanti da attività illecita o delittuosa, in modo tale da non renderne più riconoscibile la provenienza. Si differenziano però sulla soggettività dell’autore, giacché nel riciclaggio il soggetto che commette l’attività illecita/delittuosa è diversa dal soggetto che ricicla il denaro, mentre nell’autoriciclaggio il «riciclatore» è colui che ha commesso il reato presupposto.

Vieppiù che nel reato di autoriciclaggio non è richiesto il reato presupposto per l’extraneus, ossia il soggetto reo in concorso con il riciclatore (in tal senso si veda recente sentenza n. 42561/2017 della Suprema Corte dove l’addetto alla redazione dei bilanci e alla tenuta delle scritture contabili della società non aveva proceduto a segnalare, ai sensi dell’art. 41, Dlgs 231/2007, il transito nel conto corrente della società di denaro derivante dalla bancarotta di altra società).

Entrambi i reati prevedono quale esimente la mera utilizzazione del denaro o l’utilizzo per il godimento personale; purtroppo però, non essendoci un metro di paragone specifico, occorrerà procedere ad un’analisi caso per caso di tutti i reimpieghi effettuati dall’indagato. Difatti, non potrà costituire reato di autoriciclaggio l’acquisto dell’unica automobile di media cilindrata e prezzo (parametrato al normale stile di vita), mentre ben potrà essere punibile a tale titolo l’acquisto di un attico che funga da seconda casa.

Proprio l’autoriciclaggio è sempre più oggetto di controllo da parte delle Fiamme Gialle, soprattutto in virtù del novellato Dlgs 231/2007, in virtù delle modifiche apportate dal Dlgs 90/2017 in attuazione della direttiva (Ue) 2015/849.

Anche la giurisprudenza, soprattutto di legittimità se né è curata nell’ultimo periodo, apportando notevoli chiarimenti.

Difatti, si è precisato che l’autoriciclaggio, pur essendo un reato a consumazione istantanea, è a formazione libera e dilatato nel tempo, in quanto può essere realizzato con modalità protratte (ad esempio tramite l’immissione di liquidità derivante da attività illecite, mediante più finanziamenti nel tempo, in attività lecite), di fatto, potendosi configurare come reato eventualmente permanente (Cassazione n. 40890/2017); la mancata individuazione del reato presupposto non esclude i gravi indizi di colpevolezza per concorso in autoriciclaggio (già citata Cassazione n. 42561/2017); ancora, il termine di prescrizione del reato presupposto non riverbera effetti sul reato di (auto)riciclaggio, laddove al fine di condannare il reimpiego di denaro, basterà provare l’esistenza del reato presupposto, anche se prescritto (Cassazione n. 13901/2016).

Addirittura, è stato precisato che il reato di autoriciclaggio può configurarsi anche laddove il reato presupposto sia stato compiuto prima dell’entrata in vigore dell’art. 648-ter.1 c.p. (i.e.: 7 luglio 2015). Invero la Cassazione, con sentenza n. 3691/2016

La Circolare riprende tutti i suesposti principi, precisando comunque, che a fini di una più compiuta analisi investigativa su condotte potenzialmente perseguibili a titolo di riciclaggio, i militari «avranno comunque cura di ricostruire con quanto maggiore rigore possibile il circuito dei flussi finanziari o delle utilità ritenute specificamente rilevanti, delineare le modalità della sostituzione, trasferimento o mascheramento della ricchezza, partecipando in ultimo le evidenze raccolte alla competente magistratura, al fine di riceverne indicazioni per l’eventuale instaurazione di un procedimento penale».

Giustamente quindi, la Guardia di finanza ha tenuto a precisare che, al di là della linea più soft individuata dalla Cassazione, nel corso dei controlli occorrerà esaminare con cura la provenienza (per l’individuazione del reato presupposto) e la direzione (per il reimpiego) dei flussi finanziari.

Va altresì sottolineato che in tale ultima fattispecie, ossia il reimpiego, l’analisi dovrà essere volta ad accertare l’effettivo realizzo della condotta delittuosa, al fine di evitare di dar luogo alla colpevolezza per (auto)riciclaggio «anticipato». In altre parole, stante il disallineamento temporale sussistente tra la provenienza e il reimpiego del denaro, occorrerà presta debita attenzione al momento di reimpiego e dare valenza soltanto al momento consumativo del reato presupposto.

Difatti, prendendo spunto dalla sentenza n. 981/2015 della Suprema Corte, in ipotesi di reati tributari quali reati presupposto, l’ (auto)riciclaggio si consumerà soltanto qualora siano decorsi i termini per la dichiarazione (in caso di omessa dichiarazione), ovvero al momento della presentazione della stessa (nel caso dei reati dichiarativi).

Ancora, dall’esame della direzione del denaro, la Circolare evidenzia (i.e.: conferma) come tale reato ben si presti a concorrere con quello di intestazione fittizia di cui all’art. 12-quinquies del D.L. 356/92.

Invero, potrebbe accadere che un soggetto, dopo aver commesso un reato fiscale, avendo timore di essere sottoposto a sequestro preventivo finalizzato alla confisca, potrebbe, ad esempio, intestare delle quote societarie ai propri figli.

In questo caso, esaminato dalla sentenza n. 43144/2017 delle Suprema Corte, i proventi dell’attività oggetto di intestazione fittizia rivestirebbero natura illecita, stante la non titolarità del soggetto percipiente (intestatario), rispetto al vero dominus (intestante).

Al fine di permette alla Guardia di finanza un più celere controllo, oltre alle informazioni ottenibili attraverso l’attivazione dei poteri ispettivi previsti dalle disposizioni fiscali di cui all’art. 36 del Dpr 600/73 in materia di imposte dirette e art. 54 del Dpr 633/72 in materia di accertamento dell’Iva, potranno utilizzare il sistema informativo legato all’antiriciclaggio, e nello specifico:

– alle ispezioni antiriciclaggio ed anti terrorismo, di cui all’art. 9 stesso decreto;

– alle segnalazioni di operazioni sospette inoltrate degli intermediari finanziari, professionisti e operatori non finanziari, di cui all’art. 35;

– nelle comunicazioni di cui all’art. 51, effettuate dai soggetti destinatari degli adempimenti antiriciclaggio al Mef, quando hanno notizia di infrazioni alle disposizioni che limitano l’uso del denaro contante e dei titoli al portatore, artt. 49 e 50.

Proprio il già citato art. 9 permette alla Guardia di finanza di poter contare non più soltanto sulle informazioni presenti nell’Archivio unico informatico e nel Registro della Cliente, bensì anche sulle informazioni acquisite a seguito di ispezioni nei controlli antiriciclaggio e negli approfondimenti investigativi di segnalazioni di operazioni sospette trasmesse dalla Uif.

Questa enorme mole di informazioni disponibili dalle Fiamme Gialle, rischia però di collidere con le disposizioni di cui agli artt. 35 e 38 del Dlgs 231/2007.

Tali norme prevedono specifici obblighi di riservatezza nell’utilizzo delle informazioni derivanti dalle segnalazioni, pertanto, l’utilizzo di tale flusso di informazioni da parte della Guardia di finanza, dovrà avvenire secondo modalità che permettano di garantire l’effettiva segretezza dell’identità del segnalante. Difatti, l’art. 38, comma 1, Dlgs 231/2007 ben specifica che le autorità competenti debbano adottare «tutte le misure idonee ad assicurare la riservatezza dell’identità delle persone che effettuano la segnalazione.»

Contrariamente facendo, tutta l’attività rischierebbe di essere invalidata siccome ricadente nei vizi di legittimità tipici della categoria dell’eccesso di potere.

In altre parole, la Guardia di finanza dovrà utilizzare tutte le precauzioni necessarie volte a mantenere segreta l’identità del segnalante in ogni stato e grado della verifica, soprattutto nei casi in cui quest’ultima coinvolga soggetti diversi dalle Autorità.

A titolo esemplificativo, se successivamente ad una segnalazione di un’operazione sospetta da parte di un professionista, la Guardia di finanza volesse procedere ad effettuare un’indagine finanziaria presso i conti del segnalato, nell’istaurazione dei rapporti con l’istituto di credito (ma anche e soprattutto durante la fase di verifica) occorrerà adoperare tutte le precauzioni del caso, evitando di menzionare o far riferimento, sia in via diretta che indiretta, ad atti o fatti che possano svelare l’identità del segnalante.

L’utilizzo di tali informazioni è stato volutamente codificato in modo tale che tra il procedimento antiriciclaggio e quello tributario amministrativo si crei una connessione simile a quella che lega l’accertamento fiscale e il procedimento penale.

E quindi, i due procedimenti rimarranno l’uno autonomo rispetto all’altro, ma le informazioni ottenute nell’ambito dell’antiriciclaggio, ben potranno fungere da elementi rilevanti ai fini della successiva proposizione dell’atto impositivo.

Tale autonomia è, infatti, rimarcata dalle ulteriori specifiche affermate dalla maxi circolare, laddove si sancisce, appunto, che la trasfusione delle notizie ottenute dal procedimento di antiriciclaggio negli atti fiscali, potrà avere luogo solo a conclusione degli accertamenti finalizzati alla verifica del corretto assolvimento degli adempimenti relativi all’antiriciclaggio. Ultimata tale procedura, sarà quindi possibile utilizzare i dati e le informazioni acquisiti nella fase istruttoria tributaria, senza dover procedere a rinnovarne l’acquisizione, siccome disposto dall’art. 36, co. 6, Dlgs 231/2007.

Se è vero che i dati e le informazioni acquisiti dall’antiriciclaggio potranno confluire nell’istruttoria fiscale senza la rinnovazione dell’acquisizione, ciò non può dirsi per il ricorso alle presunzioni legali.

Difatti, la Guardia di finanza, qualora voglia avvalersi di tali elementi probatori, dovrà ripetere l’acquisizione della documentazione stessa con le modalità disciplinate ai fini dell’accertamento delle imposte dirette e dell’Iva.

In ultimo si vuole chiudere il discorso in merito all’utilizzo delle informazioni derivanti dalle procedure di antiriciclaggio nel rispetto disciplinato dalle Raccomandazioni Gafi 2012.

Difatti, il Gruppo di azione finanziaria internazionale è stato ben chiaro nello specificare che in merito ai reati tributari, essendo reati presupposto del riciclaggio, debbano essere considerati soltanto i serious crimes, ossia quei reati fiscali considerati di particolare gravità.

Da ciò, ne deriverebbe quindi una limitazione all’utilizzo delle informazioni derivanti dall’antiriciclaggio per la Guardia di finanza, soltanto laddove il reato presupposto sia caratterizzato da un’effettiva ed elevata offensività; dovendo pertanto abbandonare la percorribilità dell’utilizzo delle suddette informazioni nei casi di minore rilevanza.

 

5. Conclusioni

Dalla lettura del pregevole rapporto sono emerse condivisioni e criticità che sono state affrontate al fine di dare uno spiraglio di operatività confutativa nei limiti che possono giustificarsi nel ristretto spazio di queste note.

Ora a noi pare che, in conformità alla legge n. 212 del 2000 afferente allo Statuto dei diritti del contribuente, punti salienti del rapporto tributario il quale deve o dovrebbe essere improntato a collaborazione, buona fede, affidamento e imparzialità, non possono che identificarsi in quelli sopra segnalati. Ce ne sono altri ma si è preferito concentrarsi su questi.

Ciò in quanto il contraddittorio, tanto caro al legislatore e che trova nuova linfa nel Ministero dell’Economia e delle Finanze, al di là dei distingui giurisprudenziali non possa che essere applicato in modo massiccio. E senza fare distinzioni tra tipologia delle imposte. In esso si dovrebbero risolvere le questioni più spinose ma solo se la volontà di non arroccarsi non sfoci poi in abusi di posizione dominante.

C’è poi la regolamentazione degli accessi e delle verifiche. Vale a dire il rispetto rigoroso della procedura la quale non può che soccombere di fronte ad inviolabili precetti Costituzionali. È stato ricordato il domicilio informatico quale attuale e ultimo baluardo difensivo della vita privata. La sua equiparazione al domicilio casalingo non può essere messa in discussione. È certo tuttavia come la ricerca di elementi evasivi non può, nell’immaginario collettivo, fermarsi di fronte a baluardi o pretese formali. Eppure è proprio attorno a questi baluardi che lo Stato di Diritto si fonda. L’elusione, l’evasione e l’interposizione di persone, sia essa fittizia che reale, sono strumenti di indagini che vanno affrontati con pacatezza. Le presunzioni, seppur gravi, precise e concordanti, non possono essere applicate in modo massiccio. Sarebbe utile ricordare quale notevole differenza passa tra il mero sospetto e la presunzione o l’indizio.

Non va dimenticato infatti che attraverso questo procedere è facile poi sconfinare nel reati tributari, nel riciclaggio e autoriciclaggio o nella intestazione fittizia di beni. E questo porta con sè la ulteriore sanzione di tipo confiscatorio che tanta presa ha nei confronti sia dell’evasore abituale che del contribuente distratto.

La lettura del rapporto è certamente istruttiva per i suoi alti contenuti argomentativi; è parimenti certamente fonte di preoccupazione in senso lato per gli aspetti molteplici che affronta e che risolve. Si è cercato di dare una ulteriore chiave di lettura che possa poi servire a farsi una idea sull’incerto procedere del diritto tributario in genere e sulla fiscalità di impresa in ispecie.

Giuseppe Ripa e Alessandro Lattanzi

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