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Locazione, regime senza paletti

Non è mai troppo tardi per modificare il regime fiscale dei contratti di locazione in corso, stipulati prima del 26 giugno 2012: fino alla scadenza, le imprese locatrici potranno decidere di passare dall’esenzione all’imponibilità Iva o viceversa, allineando il trattamento fiscale alle novità introdotte dal dl n. 83/2012. Così, ad esempio, per la locazione di un ufficio ad una società di assicurazione, che in base alla precedente normativa era imponibile per obbligo, mentre dal 26 giugno 2012 è un’operazione esente salvo opzione per l’imponibilità, il locatore può decidere adesso di adottare l’esenzione, fino alla scadenza del contratto. In questo senso i chiarimenti contenuti nella circolare n. 22 del 28 giugno 2013, con la quale l’Agenzia delle entrate, preso atto della situazione di incertezza venutasi a creare per l’assenza di norme e istruzioni, ha adottato, sulle questioni di diritto transitorio, una posizione di massima apertura.

Prima delle modifiche apportate dal dl n. 83/2012, in base all’art. 10, n. 8, del dpr 633/72, i contratti di locazione di fabbricati abitativi costituivano operazioni esenti da Iva ed erano soggetti all’imposta proporzionale di registro del 2%; facevano eccezione (dal 24 gennaio 2012) soltanto le locazioni almeno quadriennali di fabbricati effettuate in attuazione di piani di edilizia convenzionata e le locazioni di alloggi sociali, che potevano essere sottoposte, su opzione del locatore, all’Iva. Dal 26 giugno 2012, per effetto del citato dl n. 83/2012, è stata introdotta la possibilità di applicare opzionalmente l’imposta (con l’aliquota del 10%) sulle locazioni di fabbricati abitativi poste in essere dalle stesse imprese che li hanno costruiti o che vi hanno effettuato interventi di recupero di grado superiore (risanamento conservativo, restauro, ristrutturazione edilizia o urbanistica). Riguardo alla disciplina intertemporale, occorre considerare che le locazioni costituiscono prestazioni di servizi, le quali, ai sensi dell’art. 6 del dpr 633/72, si considerano effettuate al momento del pagamento del corrispettivo o, se precedente, all’emissione della fattura. Pertanto, anche i contratti in corso alla predetta data risentono della novella normativa, relativamente ai canoni pagati e fatturati successivamente, che soggiacciono al regime naturale di esenzione salvo opzione per l’imponibilità. In via di principio, l’opzione va esercitata nel contratto, con effetto per l’intera durata; questo non è però possibile, evidentemente, se il contratto è in corso alla data della novella normativa. Pertanto, nella circolare viene chiarito che l’opzione per l’imponibilità, relativamente ai contratti in corso, deve essere formalizzata mediante un atto integrativo del contratto originario, senza obbligo di registrazione salvo che per ragioni di forma (atto pubblico, scrittura privata autenticata). L’atto integrativo può comunque essere volontariamente registrato, con il pagamento dell’imposta di registro di 67 euro, in modo da dare certezza ai rapporti e rendere edotta l’Agenzia del nuovo regime fiscale. In assenza di registrazione, l’opzione così esercitata dovrà essere comunicata all’agenzia con modalità che saranno precisate successivamente, per cui non sono più valide le indicazioni contenute nella risoluzione n. 2/E del 4 gennaio 2008 (invio di una raccomandata all’agenzia); se però l’opzione è già stata comunicata con le modalità indicate nella citata risoluzione, non occorre rinnovare la comunicazione .

La circolare chiarisce inoltre che l’eventuale opzione per l’imponibilità, in dipendenza della nuova norma che riconosce tale facoltà, potrà essere esercitata anche dopo l’entrata in vigore della norma stessa, senza limiti temporali, con effetto per i canoni riscossi o fatturati a partire dal momento di manifestazione dell’opzione e fino alla scadenza del contratto. Si ipotizzi, ad esempio, che un’impresa costruttrice abbia concesso in locazione un fabbricato abitativo in data 1° aprile 2011, per la durata di quattro anni. Il regime di esenzione, obbligatoriamente applicabile al contratto in base alla normativa previgente, dopo l’entrata in vigore del dl n. 83/2012 può essere abbandonato, optando per l’imponibilità. Anche se, dopo il 26 giugno 2012, il locatore abbia continuato a fatturare i canoni in esenzione, egli potrà in qualsiasi momento cambiare idea e manifestare l’opzione (con le descritte modalità) per l’applicazione dell’Iva, a valere da quel momento e fino alla scadenza del contratto.

Bisogna poi tenere presente che, in caso di passaggio dall’esenzione all’imponibilità, si modifica anche il regime dell’imposta di registro, che risulterà dovuta nella misura fissa di 67 euro, e non più in quella proporzionale del 2%. Al riguardo, mostrando di condividere la soluzione suggerita su queste colonne (es. ItaliaOggi del 25 giugno 2012), la circolare ritiene ammissibile la richiesta di rimborso dell’imposta di registro per le annualità successive a quella in corso, qualora sia stata assolta in unica soluzione per l’intera durata del contratto.

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