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L’obbligazione è presupposto necessario all’Iva ma non basta

Non sempre un’obbligazione dietro pagamento di un corrispettivo integra un’operazione imponibile ai fini dell’Iva: in particolare, l’imposta non è applicabile se non si realizza alcun consumo di beni o di servizi. Questo principio, affermato dalla giustizia Ue, è alla base di una recente sentenza della Corte di cassazione che, accogliendo il ricorso dell’agenzia delle entrate, ha dichiarato non dovuta (quindi non detraibile per la controparte) l’imposta applicata dalla società a una somma di denaro percepita a seguito di un accordo sull’abbandono di un contenzioso. L’intervento del giudice di legittimità offre l’occasione di riprendere l’argomento dei confini oggettivi dell’Iva, spesso dilatati indebitamente dagli stessi operatori, un po’ «per abitudine», un po’ per un malinteso atteggiamento prudenziale.

Campo impositivo ampio, ma non sconfinato

È noto che, dal punto di vista oggettivo, il campo di applicazione dell’Iva è costituito dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi effettuate verso corrispettivo (oltre che dalle importazioni, che però qui non interessano). In estrema sintesi, limitandoci ai profili generali, le cessioni di beni sono gli atti che comportano il trasferimento della proprietà o di altro diritto reale su un bene materiale (art. 14 della direttiva 2006/112/Ce e art. 2 del dpr 633/72). Le prestazioni di servizi, invece, sono definite:

a) nella normativa comunitaria, come «ogni operazione che non costituisce una cessione di beni» (art. 24 direttiva);

b) nella normativa nazionale, come le prestazioni «dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte» (art. 3, dpr 633/72).

Questa definizione residuale della categoria delle prestazioni di servizi attribuisce all’imposta un raggio di applicazione molto ampio. Non bisogna però perdere di vista la natura e gli scopi dell’Iva, che, come si è accennato, grava sui fatti economici rappresentati dal consumo di beni e di servizi, e non sugli atti o fatti giuridici che, seppure riconducibili all’enunciazione normativa della operazione imponibile (obbligazione, dietro corrispettivo, di fare, non fare o permettere), non realizzano alcun consumo. A chiarirlo è la giurisprudenza della Corte di giustizia Ue.

Nella sentenza 18 dicembre 1997, C-384/95, la Corte è stata chiamata a pronunciarsi sulla questione dell’assoggettamento o meno all’Iva dell’indennità erogata dallo stato a un produttore agricolo dietro l’impegno di abbandonare una certa parte del raccolto. Per la soluzione della fattispecie, perfettamente inquadrabile nella nozione di obbligazione (negativa) verso corrispettivo, la Corte ha richiamato il precedente rappresentato dalla sentenza 29 febbraio 1996, C-215/94, precisando che non può escludersi che un pagamento effettuato da una pubblica autorità nell’interesse generale possa costituire il corrispettivo di una prestazione di servizi, e che la nozione di prestazione di servizi non dipende dalla destinazione riservata al servizio da chi lo compensa. Si deve invece tener conto unicamente della natura dell’impegno assunto: per rientrare nel sistema dell’Iva, detto impegno deve implicare un consumo. Ciò si desume dall’art. 2 della prima direttiva Iva del 1967, secondo cui «il principio del sistema comune di imposta sul valore aggiunto consiste nell’applicare ai beni e ai servizi un’imposta generale sul consumo esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi». Pertanto, per stabilire se una prestazione di servizi rientra nella sfera di applicazione dell’Iva, si deve esaminare l’operazione alla luce delle finalità e delle caratteristiche del sistema comune dell’imposta.

Nella fattispecie, l’impegno assunto dall’imprenditore agricolo di ridurre la sua produzione non risponde a questo principio, dato che non dà origine ad alcun consumo: l’imprenditore infatti non fornisce servizi a un consumatore identificabile, né un vantaggio che possa considerarsi come un elemento costitutivo del costo dell’attività di una terza persona nel circuito commerciale. In tali circostanze, dunque, pur costituendo un’obbligazione verso corrispettivo, l’impegno assunto dall’imprenditore non può essere qualificato come una prestazione di servizi ai sensi Iva.

Successivamente la Corte si è occupata della questione in relazione al caso di un’impresa che aveva percepito dalla società proprietaria di un immobile una somma di denaro in cambio della stipula di un contratto di locazione. In sostanza, l’impresa aveva assunto verso corrispettivo l’obbligazione di diventare locataria dell’immobile, e sulla qualificazione di tale obbligazione ai fini Iva era insorta una controversia.

Al riguardo, nella sentenza 9 ottobre 2001, C-409/98, la Corte ha dichiarato che un soggetto passivo il quale si limiti a regolare il corrispettivo in denaro dovuto per la fornitura di una prestazione di servizi o si impegni a farlo non fornisce egli stesso una prestazione di servizi ai sensi dell’art. 2, punto 1, della sesta direttiva (ora art. 24 della direttiva Iva). Ne risulta che un locatario il quale s’impegna, anche in cambio di un pagamento effettuato dal proprietario, unicamente a divenire locatario e a pagare il canone non fornisce, per quanto riguarda tale attività, una prestazione di servizi al proprietario.

Naturalmente questa conclusione vale soltanto se il locatario si sia limitato a concludere il contratto di locazione, ma non nel caso in cui egli abbia, a sua volta, effettuato una prestazione determinata a favore del proprietario (in proposito, la Commissione europea, nel corso del procedimento, aveva osservato che una società prestigiosa, assumendo l’impegno di divenire locataria di una porzione di un nuovo edificio, con la sua presenza potrebbe attrarre altri locatari e tale attività potrebbe costituire una prestazione di servizi di natura promozionale fornita al proprietario; una siffatta prestazione, tuttavia, sarebbe difficile da definire).

Applicando questi principi, nella recente sentenza n. 18764 del 5 settembre 2014 la cassazione ha accolto la tesi dell’Agenzia delle entrate, che aveva sostenuto l’estraneità alla sfera dell’Iva delle obbligazioni assunte nel contesto di un negozio di transazione con il quale le parti si erano impegnate a rinunciare ai contenziosi pendenti su talune obbligazioni di contenuto risarcitorio. L’oggetto dei rapporti controversi, ovviamente, è determinante: per stabilire il regime Iva dell’accordo transattivo, infatti, occorre guardare «in trasparenza», analizzando i vari elementi sottostanti. Assume quindi una grande importanza, in particolare negli accordi complessi, la puntuale specificazione della causale di ciascuna erogazione (si veda, per esempio, la risoluzione n. 25/2000).

Tornando alla sentenza della cassazione, pronunciandosi per l’assoggettamento all’Iva, la Ctr di Torino, spiega la corte, ha assunto una nozione di prestazione di servizi non conforme al modello eurounitario dell’Iva, come delineato dalla direttiva e dall’interpretazione della Corte di giustizia, secondo cui non è sufficiente l’assunzione di un’obbligazione dietro corrispettivo, ma è necessario che l’obbligazione comporti un consumo.

Sul fronte interno, aggiunge infine la Cassazione, questa interpretazione è coerente con le disposizioni in materia di imposta di registro, che assoggettano la transazione non traslativa all’imposta di registro, salvo che abbia per oggetto somme rilevanti per l’Iva. È quindi fondato l’accertamento con il quale l’ufficio, affermata l’irrilevanza ai fini Iva della transazione di specie, ha recuperato in capo al destinatario della fattura la detrazione dell’imposta indebitamente applicata dall’emittente.

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