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Liquidazione, Unico si sdoppia

La messa in liquidazione di una società «spezza» l’anno solare in due periodi d’imposta, richiede la presentazione di due dichiarazioni, e le perdite fiscali pregresse sono riportabili all’interno della liquidazione. Solo solamente alcune delle conseguenze che derivano dal Tuir in materia di liquidazione, ricordando che la disciplina sulle società non operative si applica anche in costanza di liquidazione.

La disciplina fiscale della liquidazione di società è contenuta nell’art. 182 del Tuir, in cui si stabilisce l’unitarietà del periodo di liquidazione, ossia il reddito compreso tra la data di inizio della liquidazione e il termine della stessa è determinato in base al bilancio finale. Tale principio è però in qualche modo attenuato quando la procedura di liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio; in tal caso, infatti, lo stesso comma 3 dell’art. 182 richiede che per ciascun esercizio intermedio si determini, sia pure in via provvisoria, il reddito, salvo conguaglio in base al bilancio finale. La ratio è evidente: evitare che per effetto del prolungarsi della procedura di liquidazione si determini una dilazione di pagamento delle imposte dovute. Il reddito fiscale della società in liquidazione per il periodo che intercorre tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione viene determinato sulla base del conto della gestione redatto a norma dell’art. 2277 c.c. Il conto della gestione rappresenta il documento di raccordo nel momento in cui la società chiude la sua fase attiva per entrare nella fase liquidatoria. Secondo l’art. 2277 c.c., esso deve essere redatto, com’è ovvio che sia, dagli amministratori. Con riferimento alle società di capitali, sarà quindi composto da Stato patrimoniale, Conto economico, Nota integrativa, e corredato dalla Relazione sulla gestione.

Il comma 3 dell’art. 182 del Tuir disciplina specificamente quali siano le regole per determinare il reddito relativo al periodo che va dalla messa in liquidazione e la chiusura della stessa. Il reddito del periodo di liquidazione è unitario, ossia è determinato in base al bilancio finale di liquidazione, fatta salva l’ipotesi in cui la liquidazione si protragga oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio. In tali casi, sia il reddito del periodo che decorre dalla messa in liquidazione fino alla fine dell’esercizio, nonché il reddito dei periodi intermedi, sono determinati in via provvisoria, con conseguente versamento delle imposte.

Il documento di partenza per la determinazione del reddito è il bilancio di esercizio, la cui redazione e approvazione è obbligatoria ai sensi dell’art. 2490 c.c. Dal punto di vista operativo, è importante che per il primo periodo di liquidazione si provveda alla predisposizione di una sorta di prospetto di raccordo, in quanto:

– ai fini fiscali la determinazione del reddito d’impresa avviene per due sotto-periodi (ante-liquidazione e dalla data di liquidazione alla chiusura dell’esercizio). In tali casi è applicabile l’art. 110, comma 7 Tuir, secondo cui alcune componenti reddituali devono essere ragguagliate alla durata dell’esercizio (ad esempio, ammortamenti, spese di manutenzione, accantonamenti per rischi su crediti ecc.);

– ai fini civilistici il bilancio depositato presso il Registro delle imprese è unico, ossia tiene conto di tutte le operazioni eseguite per l’intero esercizio, senza tener conto dell’interruzione del periodo d’imposta ai fini fiscali.

Per quanto riguarda le perdite fiscali d’impresa riportate da periodi antecedenti la messa in liquidazione, l’art. 182, comma 3, Tuir, in previsione del fatto che la liquidazione determina un reddito unitario come fosse un unico esercizio, possono essere utilizzate nei periodi intermedi, ovvero in caso di incapienza dei redditi di tali periodi, in sede di conguaglio finale. Pertanto, le perdite maturate nei periodi d’imposta antecedenti la liquidazione possono essere portate in diminuzione fino a concorrenza dell’80% del reddito d’impresa maturato in ciascun periodo intermedio, mentre tale limitazione non dovrebbe trovare applicazione nella dichiarazione relativa al bilancio finale di liquidazione, il cui reddito potrebbe essere interamente compensato con le residue perdite senza subire la falcidia del 20% (circolare Assonime n. 33/2011 e circolare n. 24 Irdcec). Nei casi in cui la liquidazione si protragga per più di cinque esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio, ovvero sia stata omessa la presentazione del bilancio finale di liquidazione, l’art. 182, comma 3, prevede che i redditi determinati in via provvisoria per i periodi intermedi diventano definitivi, senza quindi più alcun conguaglio finale. La definitività dei redditi «intermedi» comporta delle conseguenze anche in tema di utilizzo delle perdite, poiché, per effetto dell’assenza del conguaglio, diventano fiscalmente irrilevanti le perdite ante-liquidazione non compensate nei periodi intermedi.

Anche per la dichiarazione dei redditi d’impresa dei periodi intermedi di liquidazione deve essere presentato il modello Unico. Infatti, con il dpr n. 435/01, il legislatore ha provveduto a uniformare i termini di presentazione delle dichiarazioni previste in casi particolari, tra i quali quello della liquidazione, ai termini previsti per la presentazione delle dichiarazioni ordinarie.

Di conseguenza, il liquidatore provvede a presentare:

– la dichiarazione per il periodo compreso tra l’inizio del periodo di imposta successivo all’ultimo bilancio d’esercizio approvato e la messa in stato di liquidazione, entro la fine del nono mese successivo da tale data in forma telematica;

– la dichiarazione per eventuali periodi intermedi entro gli stessi termini, che coincidono per l’appunto con quelli previsti per le dichiarazioni ordinarie presentate dalla società in funzionamento (normalmente entro il 30 settembre);

– la dichiarazione riferita al risultato finale della liquidazione entro la fine del nono mese successivo all’avvenuto deposito del bilancio finale.

Tali termini non hanno rilevanza ai fini Iva, per cui:

– alla fine del periodo di imposta in cui la società è messa in liquidazione, deve essere presentata un’unica dichiarazione per l’intero anno solare;

– durante gli eventuali esercizi intermedi deve essere presentata la dichiarazione nei termini ordinari;

– la dichiarazione per l’ultimo periodo di imposta (cioè per il periodo in cui la dichiarazione si chiude) deve essere presentata entro i termini ordinari l’anno successivo.

Si ricorda, infine, che la liquidazione volontaria non costituisce causa di esclusione dalla disciplina delle società non operative, salvo che la società si impegni nel modello Unico alla cancellazione entro il termine di presentazione della dichiarazione successiva a quella in cui l’impegno è stato preso.

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