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Leasing, il trattamento Iva pomo della discordia con la Ue

Leasing traslativo nel limbo sul trattamento ai fini Iva: la diversa qualificazione dell’operazione nella normativa nazionale (per la quale si tratta di prestazione di servizi) e nella giurisprudenza della Corte di giustizia Ue (che vi ravvisa invece una possibile cessione di beni), è motivo di grave incertezza per le imprese. Finora la questione è rimasta sotto traccia, salvo affiorare in qualche pronuncia della Corte di cassazione in tema di rimborsabilità del credito Iva (apparentemente) favorevole ai contribuenti. Siamo però in presenza di una mina vagante, che sarebbe necessario disinnescare per tempo, al fine di prevenire il rischio di contenzioso di ben altra portata e restituire certezze agli operatori.Nella normativa nazionale, la messa a disposizione di beni materiali sulla base di un contratto di locazione finanziaria che prevede la facoltà di acquisto (riscatto) alla scadenza, è considerata una prestazione di servizi, sia perché rientra nella definizione generale del primo comma dell’art. 3, dpr n. 633/72, sia per la conferma esplicita del successivo secondo comma, n. 1). La circostanza che l’utilizzatore, al termine del contratto, abbia la semplice facoltà (e non l’obbligo) di acquistare i beni, mentre è solo il concedente a impegnarsi a trasferire la proprietà qualora l’utilizzatore eserciti l’opzione per l’acquisto, non consente di inquadrare la fattispecie della locazione finanziaria nella previsione dell’art. 2, secondo comma, n. 2), che qualifica cessione di beni le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante «per ambedue» le parti. La formulazione delle corrispondenti disposizioni unionali è un po’ diversa. L’articolo 14, par. 2, lett. b) della direttiva 2006/112/Ce (direttiva Iva), infatti, stabilisce che si considera cessione di beni «la consegna materiale di un bene in base a un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata».

L’interpretazione della Corte di giustizia Ue . Nella sentenza 2 luglio 2015, causa C-209/14, la Corte di giustizia ha dichiarato che qualora un contratto di leasing immobiliare preveda il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza, oppure che il conduttore disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà del bene, in quanto gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà e la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata, ai fini Iva, a un acquisto di un bene di investimento. La questione mirava a chiarire se gli articoli 2, paragrafo 1, 14 e 24, paragrafo 1, della direttiva Iva dovessero interpretarsi nel senso che una prestazione di leasing come quella del procedimento principale costituisce un’operazione di cessione di beni o una prestazione di servizi.

Nella sentenza, la Corte ha preliminarmente ricordato di avere già chiarito che il contratto di locazione semplice deve essere distinto dal contratto di leasing finanziario, essendo quest’ultimo caratterizzato dal trasferimento al conduttore della maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale. Il fatto che un trasferimento di proprietà sia previsto al termine del contratto, oppure il fatto che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene costituiscono, individualmente o congiuntamente, criteri che consentono di determinare se un contratto possa essere qualificato come contratto di leasing finanziario.

Inoltre, la nozione di cessione di beni non si riferisce al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale, ma è una nozione propria del diritto comunitario che comprende qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario.

Posto ciò, nell’ipotesi in cui il contratto di leasing relativo a un immobile preveda, alternativamente, il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza di tale contratto, oppure che il conduttore disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto immobile, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata a un’operazione di acquisto di un bene di investimento.

La Corte si era già espressa nel suddetto senso con la sentenza 16 febbraio 2012, C-118/11, in relazione a un contratto di leasing di un veicolo. Dopo avere osservato che la locazione, non consistendo in una cessione di beni, in linea di principio deve essere qualificata come prestazione di servizi agli effetti dell’Iva, la Corte ha tuttavia rilevato che la locazione in base a contratto di leasing può presentare caratteristiche equiparabili all’acquisto del bene, anche al di fuori della previsione dell’art. 14, par. 2, lett. b) della direttiva Iva, che qualifica espressamente come cessione la consegna materiale di un bene in forza di un contratto che prevede la locazione di tale bene per un determinato periodo, accompagnata dalla clausola secondo cui la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata.

Infatti, anche se nel leasing non si verifica necessariamente l’acquisto del bene, avendo il locatore la mera facoltà di riscatto, lo Ias 17 distingue il contratto di locazione semplice da quello di locazione finanziaria, il quale è caratterizzato dal trasferimento al locatario della maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale.

Pertanto, poiché la nozione di cessione di beni non si riferisce al trasferimento della proprietà nelle forme del diritto nazionale, la Corte ha concluso che qualora il contratto di leasing preveda, alternativamente:

– il trasferimento di proprietà del bene al locatario alla scadenza, oppure

– che il locatario disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà del bene, ossia che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata all’acquisto di un bene di investimento.

Ulteriori precisazioni sono state fornite con la sentenza del 4 ottobre 2017, C-164/16, che sembra attenuare il portato delle precedenti pronunce e porre maggiormente l’accento sul contenuto economico dell’operazione. In tale occasione, la Corte ha infatti affermato, in sintesi, che la locazione finanziaria deve essere considerata una cessione di beni qualora il riscatto a fine locazione, pur essendo facoltativo, costituisce per il conduttore l’unica scelta economicamente ragionevole; se invece la possibilità di non esercitare l’opzione di acquisto della proprietà sia giustificabile, per esempio perché la somma dovuta per il riscatto è di entità rilevante, l’operazione costituisce una prestazione di servizi. L’orientamento delle precedenti sentenze del 16 febbraio 2012 e del 2 luglio 2015 ha così registrato una significativa (ma problematica) puntualizzazione.

La questione sollevata mirava a chiarire se e in quale misura la disposizione dell’art. 14, par. 2, lettera b) della direttiva si applichi a un contratto di locazione con opzione di acquisto e, più precisamente, se il contratto convenzionalmente denominato di «leasing finanziario» (corrispondente nel nostro ordinamento al leasing cosiddetto traslativo) debba essere qualificato cessione di beni per il solo fatto di prevedere il trasferimento della proprietà alla scadenza, ovvero perché la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore commerciale del bene. La Corte ha escluso questo automatismo.

Nell’ambito della locuzione normativa secondo cui «la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata», osserva la Corte, l’avverbio «normalmente» si riferisce solo «allo svolgimento prevedibile fino al suo termine di un accordo eseguito in buona fede dalle parti».

Questo sbocco del rapporto nel trasferimento di proprietà è inconciliabile con l’esistenza, per il locatario, di una reale alternativa economica che gli permetta di optare per la restituzione del bene al locatore, oppure per l’estensione della locazione, in base ai propri interessi attuali (precisazioni più articolate si rinvengono nelle conclusioni presentate dall’avvocato generale il 31 maggio 2017).

La situazione è diversa solo se l’esercizio dell’opzione di acquisto, benché formalmente facoltativa, costituisca in realtà, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, la sola scelta economicamente ragionevole per il locatario, come per esempio nel caso in cui le somme già versate corrispondano al valore del bene, oneri finanziari inclusi, e l’esercizio dell’opzione non imponga di pagare «una somma supplementare importante».

In conclusione, la disposizione in esame, che qualifica cessione di beni un contratto di locazione accompagnato dalla clausola secondo la quale la proprietà è «normalmente» acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata, si applica al contratto di leasing qualora si possa dedurre dalle condizioni finanziarie che l’esercizio dell’opzione risulta l’unica scelta economicamente razionale che il locatario potrà fare, giunto il momento, se il contratto è stato eseguito fino al suo termine. Spetta al giudice nazionale valutare queste circostanze e decidere.

Franco Ricca

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