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Leasing rinnovato in bilancio

Nuove regole per la rilevazione in bilancio del leasing, con un impatto significativo per le società italiane che hanno siglato con l’Agenzia delle entrate gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali. Il decreto Mef 8 agosto 2019, atteso da molti operatori commerciali (e non solo), si propone di fornire, ai soggetti Ias/Ifrs adopter, disposizioni di coordinamento tra il principio contabile internazionale Ifrs 16 Leasing e le regole di determinazione della base imponibile dell’Ires e dell’Irap.

È in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze concernente «Disposizioni di coordinamento tra il principio contabile internazionale adottato con il Regolamento (Ue) n. 2017/1986 della Commissione del 31 ottobre 2017 che modifica il Regolamento (Ce) n. 1126/2008 che adotta taluni principi contabili internazionali conformemente al regolamento (Ce) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio per quanto riguarda l’International financial reporting standard 16, e le regole di determinazione della base imponibile dell’Ires e dell’Irap, ai sensi dell’articolo 4, comma 7-quater, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38».

Il decreto è finalizzato a chiarire la rilevanza fiscale della nuova modalità di rilevazione in bilancio del «leasing», ovvero del «contratto, o parte di un contratto che, in cambio di un corrispettivo, trasferisce il diritto di utilizzo di un’attività (l’attività sottostante) per un periodo di tempo» (Ifrs 16, Appendice A).

Posto che l’Ifrs 16 non ha apportato sostanziali modifiche alla rilevazione in bilancio dell’operazione da parte del locatore, il decreto reca disposizioni che riguardano esclusivamente il locatario.

L’Ifrs 16, chiarisce il decreto, non prevede più due distinte modalità di contabilizzazione in relazione alla qualificazione del leasing come operativo o finanziario, bensì un unico modello di rilevazione contabile. In particolare, alla data di decorrenza del leasing (data alla quale il locatore mette l’attività sottostante a disposizione del locatario), quest’ultimo rileva l’attività consistente nel diritto di utilizzo (Rou) e la passività del leasing. La successiva valutazione del Rou è effettuata, solitamente, con il modello del costo, rilevando, quindi, nel prospetto dell’utile/perdita d’esercizio, gli ammortamenti e le eventuali riduzioni di valore.

Con specifico riferimento alle modalità di ammortamento, il paragrafo 32 del principio contabile dispone che (a) se il leasing trasferisce la proprietà dell’attività sottostante al locatario al termine della durata del leasing o se il costo del Rou riflette il fatto che il locatario eserciterà l’opzione di acquisto, il locatario deve ammortizzare il Rou dalla data di decorrenza fino alla fine della vita utile dell’attività sottostante; (b) in caso contrario, il locatario deve ammortizzare il Rou dalla data di decorrenza alla fine della vita utile del Rou o, se anteriore, al termine della durata del contratto di leasing.

In questi termini, posto che l’Ifrs 16 classifica il Rou quale attività materiale o immateriale in base alla tipologia dell’attività sottostante, in ossequio al principio di derivazione rafforzata previsto dall’articolo 83 del Tuir, tale classificazione determina l’applicazione all’ammortamento del Rou dei limiti di deducibilità previsti dall’articolo 102 nel caso l’attività sottostante sia un’attività materiale o dall’art. 103 del Tuir nel caso l’attività sottostante sia un’attività immateriale.

In questi termini, l’articolo 1, comma 1, del decreto, disciplina l’ipotesi sub a), introducendo il principio generale per cui, in tale ipotesi, si ha la completa assimilazione sotto il profilo fiscale (Ires e Irap) tra il Rou e l’attività sottostante (materiale o immateriale).

L’articolo 1, comma 2, è invece volto a disciplinare l’ipotesi sub b), prevedendo che, nel caso in cui il Rou è ammortizzato lungo la propria vita utile o, se più breve, lungo la durata di leasing determinata ai sensi del par. 18 dell’Ifrs 16, per determinare la quota di ammortamento deducibile ai fini Ires occorre fare riferimento all’articolo 103, comma 2, assumendo in questo senso, quale «durata di utilizzazione prevista dal contratto», la durata determinata, a fini contabili, applicando le pertinenti disposizioni dell’Ifrs 16.

È evidente, chiarisce il decreto, che la durata del leasing assunta a fondamento degli ammortamenti contabilizzati in bilancio potrebbe non coincidere con quella prevista dal contratto in quanto ab origine influenzata dalle stime che il redattore del bilancio ha effettuato, o effettua, in merito ad eventuali proroghe o risoluzioni anticipate.

L’articolo 2 disciplina in maniera unitaria il regime fiscale applicabile alle svalutazioni e rivalutazioni del Rou.

L’articolo 3 attribuisce piena rilevanza fiscale alle rilevazioni contabili effettuate in caso di operazioni di vendita e retrolocazione in cui il trasferimento dell’attività dal locatario venditore al locatore acquirente risponde alle disposizioni dell’Ifrs 15 per essere contabilizzato come una vendita di tale attività.

L’articolo 5 regola la decorrenza delle disposizioni contenute nel decreto, stabilendo che esse trovano applicazione dal periodo di imposta relativo al primo esercizio di azione dell’Ifrs 16.

Con l’applicazione del principio Ifrs 16, che sostituisce l’attuale Ias 17, da un punto di vista più generale, non v’è dubbio che sono a rischio gli Apa (Advance pricing agreements), ossia gli accordi con cui si forniscono con certezza, all’Agenzia delle entrate, criteri e metodi adottati ai fini della determinazione dei prezzi di trasferimento (Transfer pricing). Infatti l’adozione del nuovo standard avrà impatti non indifferenti sui bilanci. Ed infatti, l’adozione del nuovo standard influenzerà in modo significativo alcuni indici di bilancio, con un impatto che potrebbe essere molto rilevante per le società italiane che hanno siglato con l’Agenzia delle entrate gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento unilaterali, sia in termine di potenziali verifiche fiscali sulle filiali estere che di potenziale doppia imposizione, e che fanno abitualmente ricorso a contratti di leasing. In questo comparto, è sicuramente palese che si è in presenza di una importante disomogeneità tra i valori oggetto di comparazione che potrebbe verosimilmente generare un incremento del rischio di disconoscimento dei termini dell’Apa unilaterale avanti le autorità estere, con un conseguente rischio indiretto di doppia imposizione per la società italiana.

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