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L’apporto dà l’ok alla deduzione

Il regime fiscale dei contratti di associazione in partecipazione dipende dalla natura del l’apporto dell’associato. I criteri di deducibilità e tassazione della remunerazione riconosciuta a quest’ultimo variano, infatti, a seconda del l’apporto di opera, servizi, di capitale o misto.
In caso di apporto di sola opera o di servizi, la remunerazione corrisposta dall’associante al l’associato è deducibile dal reddito d’impresa secondo i criteri di competenza temporale previsti dall’articolo 109 del Tuir. La deducibilità della partecipazione agli utili spettanti agli associati che apportano solo opera o servizi prescinde dal l’imputazione al conto economico e, quindi, può essere indicata in Unico come variazione fiscale in diminuzione. In caso di associante impresa individuale, l’eventuale remunerazione corrisposta a familiari non è deducibile (articolo 60 del Tuir).
L’Irap
Per l’Irap le remunerazioni erogate all’associato che apporta solo opera sono, in via ordinaria, indeducibili per l’associante in quanto assimilate al costo del lavoro. Tuttavia, laddove l’associato sia un imprenditore o un lavoratore autonomo e assoggetti a Irap il corrispettivo ricevuto per i servizi resi, il costo dovrebbe essere deducibile per l’associante proprio in virtù della imponibilità per l’associato.
Per quanto concerne la tassazione dell’associato, l’apporto di opera da parte di un soggetto non titolare di partiva Iva è considerato reddito di lavoro autonomo «non professionale» ai sensi dell’articolo 53, comma 2, lettera c), del Tuir e costituisce imponibile per l’intero importo, senza possibilità di ridurre il reddito delle spese eventualmente sopportate a fronte del l’apporto. Il compenso è tassato secondo il criterio di cassa ed è assoggettato a ritenuta Irpef del 20%, a titolo di acconto, da parte dell’associante (articolo 25, comma 1, del Dpr 600/1973). L’eventuale perdita derivante dal rapporto associativo non è deducibile.
Se l’associato svolge un’attività d’impresa, la remunerazione derivante dalla prestazione di servizi va inclusa, quale ricavo, nel reddito d’impresa ordinariamente determinato (articolo 55 del Tuir) e, pertanto, risultano deducibili le spese e i costi sostenuti riferibili all’apporto. In ipotesi di risultato in perdita dell’associazione, la stessa può essere dedotta per la quota di propria competenza.
L’Iva
Per quanto riguarda l’Iva, l’articolo 5 del Dpr 633/1972 stabilisce che non si considerano effettuate nell’esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi degli associati che non esercitano per professione abituale altra attività di lavoro autonomo (nell’ambito di contratti di associazione in partecipazione di sola opera). Si devono, quindi, ritenere soggette a Iva le sole remunerazioni riconosciute agli associati in partecipazione che apportano lavoro ma rese da soggetti che esercitano per professione abituale altre attività di lavoro autonomo.
Gli apporti congiunti
Il regime fiscale muta fortemente laddove il contratto di associazione in partecipazione preveda un apporto «misto», di capitale e di lavoro. Infatti, in caso di apporto congiunto d’opera o di servizi e di capitale, qualunque sia l’entità del capitale apportato, l’associante non può dedurre la remunerazione corrisposta all’associato e in capo a quest’ultimo l’utile percepito dall’associazione viene tassato alla stregua di un dividendo. In sostanza, nei casi di apporto misto trovano applicazione le norme degli apporti di capitale (si veda l’articolo in basso).
In concreto, a prescindere dalle qualificazioni testuali, non è sempre facile verificare se un contratto di associazione in partecipazione configuri o meno un contratto di tipo «misto». Si può procedere a un’analisi caso per caso. Accade, infatti, di frequente che accanto alla prestazione d’opera o di servizi, l’associato provveda al versamento di una somma di denaro la cui natura può essere di complesso inquadramento.
Nella prassi delle Entrate, si desume che, per esempio, tali somme di denaro configurano certamente un apporto di capitale laddove siano finalizzate alla condivisione del rischio d’impresa dell’associante, a prescindere da ciò che risulta formalmente enunciato nel contratto (risoluzione 145/E/2008).

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