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L’accertamento gioca d’anticipo

Sul rispetto del termine di sessanta giorni prima dell’emissione dell’accertamento la linea della Cassazione si fa più morbida. L’avviso di accertamento emesso senza il rispetto di tale termine sancito dall’articolo 12, comma 7 dello Statuto del contribuente è legittimo, a patto però che i motivi d’urgenza per tale deroga esistano davvero e siano insiti nell’atto o esplicitati dall’Ufficio a richiesta del contribuente.

È questo, in estrema sintesi, il contenuto delle due recentissime pronunce emesse sul tema dalla Suprema corte: la sentenza n. 11944 del 13 luglio scorso e l’ordinanza n. 11347 del 5 luglio 2012.

Si tratta, per certi versi, di un cambio di rotta da parte dei giudici di legittimità secondo i quali, come si legge nella prima delle due pronunce sopra citate, «l’esonero dall’osservanza del termine di cui all’art. 12, comma 7 della legge n. 212 del 2000 opera in concorrenza del requisito dell’urgenza nell’emissione dell’avviso, pure se di tale ragione non si fa menzione nella motivazione dell’avviso stesso».

In altri termini, continua la suprema corte «l’effetto derogatorio dell’urgenza sussiste ex se senza che sia a tal fine necessario che il fatto che la determini sia enunciato nell’atto impositivo, il quale, a norma del menzionato art. 7 dello Statuto del contribuente, deve indicare esclusivamente le ragioni della pretesa tributaria».

Un cambiamento di prospettiva che, pur non stravolgendo l’impianto normativo fissato dalla legge n. 212 del 2000 e, in particolare, la possibilità di derogare il termine dei sessanta giorni in presenza di casi di particolare e motivata urgenza, è destinato a favorire l’operatività degli uffici fiscali.

Questi ultimi potranno, infatti, agire in deroga al precetto contenuto nello Statuto del contribuente anche senza indicare nella motivazione dell’atto di accertamento tali casi di particolare e motivata urgenza.

La sussistenza di tali requisiti, recita ancora la parte motiva della sentenza n. 11944 «può esser dimostrata dall’Ufficio e, viceversa, esser contestata, unitamente alle ragioni di merito, tanto in via amministrativa, col ricorso in autotutela, quanto in via giudiziaria, entro il termine ordinario previsto dalla legge nel corso del giudizio».

Questa nuova linea interpretativa della Cassazione sembra trarre direttamente spunto dalle considerazioni espresse dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 244/2009. Tale precedente è infatti espressamente richiamato nell’ordinanza n. 11347 del 5 luglio scorso all’interno della quale si ricorda come secondo la consulta «la sanzione della nullità dell’avviso di accertamento va ricollegata alla assenza di motivazione in ordine all’eventuale urgenza che ne ha determinato l’adozione».

La mera inosservanza del termine dei sessanta giorni previsto dal comma 7 dell’articolo 12 dello Statuto, non è dunque in grado di determinare in maniera automatica l’illegittimità dell’accertamento che scatterà solo se la deroga di tale termine previsto a favore del contribuente sia priva di valida motivazione.

È dunque errato considerare il termine dei sessanta giorni come «assolutamente perentorio», recita la suprema corte nelle motivazioni dell’ordinanza n. 11347 del 5 luglio scorso, prevedendo che la sua mera inosservanza vada sanzionata con la nullità, a prescindere dal fatto che una particolare e motivata urgenza ne possa giustificare la deroga.

Le motivazioni della suddetta deroga potrebbero dunque essere esplicitate nell’atto di accertamento oppure sussistere ex se senza cioè che sia necessario «che il fatto che la determini sia enunciato nell’atto impositivo, il quale, a norma del menzionato articolo 7 dello Statuto del contribuente, deve indicare esclusivamente le ragioni della pretesa tributaria».

Questo ragionamento non incide, secondo la Cassazione, sul diritto del contribuente in ordine alla verifica della sussistenza dei requisiti di particolare e motivata urgenza che hanno indotto l’ufficio alla suddetta deroga.

La presenza dei requisiti che hanno giustificato la deroga al suddetto termine potranno infatti essere dimostrati dall’ufficio sia in sede amministrativa, tramite il ricorso all’istituto dell’autotutela, oppure in sede giudiziaria di fronte alle commissioni tributarie.

Solo se nel corso di tali procedimenti dovesse emergere che l’atto è stato emesso prima del suddetto termine in assenza di casi di particolare e motivata urgenza potrà allora scattare la sanzione delle nullità dello stesso.

In un certo senso le due pronunce sopra elencate costituiscono una sorta di «picconata» all’impianto normativo contenuto nel più volte citato articolo 12 dello Statuto del contribuente. Quello che doveva essere un onere per l’ufficio a tutela e garanzia della parte più debole del rapporto giuridico-tributario finisce ora per costituire ulteriore fonte di aggravio probatorio proprio per quest’ultimo.

Dovrà, infatti, essere il contribuente a sollevare tale eccezione chiedendo prima all’ufficio e poi al giudice di verificare la sussistenza dei requisiti di particolare e motivata urgenza che hanno indotto l’ufficio a non rispettare il termine dei sessanta giorni previsto dalla legge. In assenza di tale richiesta si corre infatti il rischio che atti emanati in difetto dei requisiti di legge riescano comunque ad esplicitare appieno i loro effetti.

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