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L’abuso e l’elusione pari sono

Abuso del diritto uguale elusione fiscale. Questa è l’equiparazione creata dallo schema di decreto legislativo sulla certezza del diritto varato lo scorso 24 dicembre in attuazione dell’art. 5 della Legge delega 23/2014 che aveva demandato al Governo la revisione delle disposizioni antielusive “al fine di unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto”.

Come emerso ieri nel corso del Videoforum organizzato da ItaliaOggi, l’art. 1 dello schema di decreto recante le nuove norme sull’abuso del diritto codifica un concetto fino ad oggi elaborato solo dalla giurisprudenza. Viene prevista l’abolizione dell’art. 37 bis del dpr 600/73 mentre la nuova disciplina confluirà nell’art. 10 bis dello Statuto dei diritti del contribuente, che sarà rubricato “Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale”. Collocazione non casuale, in quanto interviene dopo l’art. 10 che disciplina il principio dell’affidamento e della buona fede. La nuova fattispecie abuso/elusione non sarà più limitata a specifiche operazioni, ma avrà un’applicazione generalizzata a tutte quelle “operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali e indipendentemente dalle intenzioni del contribuente, realizzano esclusivamente vantaggi fiscali indebiti”.

Sono pertanto tre le condizioni che configurano abuso del diritto: 1) l’assenza di sostanza economica delle operazioni contestate e cioè fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, che non producono effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali; 2) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, da intendersi come quei benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento comunitario; 3) la circostanza che tale indebito vantaggio costituisce lo scopo principale dell’operazione posta in essere.

Viene altresì specificato che non si considerano in ogni caso abusive le operazioni giustificate da non marginali valide ragioni extrafiscali, che possono anche essere di ordine organizzativo, gestionale o finalizzate ad un miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa. Il contribuente potrà porre alle Entrate un preventivo interpello al fine di conoscere se le operazioni che intende porre in essere costituiscono o meno fattispecie di abuso del diritto. Trova codificazione il principio della correttezza del c.d. “legittimo risparmio di imposta”, che garantisce al contribuente la possibilità di scegliere tra diverse opzioni comportanti differenti carichi fiscali quella fiscalmente meno onerosa, ad eccezione delle operazioni abusive nelle quali il mero risparmio di imposta sia la finalità esclusiva o prevalente.

L’onere della prova circa la sussistenza della condotta abusiva sarà a carico del fisco, sul contribuente, al contrario, graverà la prova della sussistenza delle non marginali ragioni extrafiscali alternative o concorrenti che hanno giustificato il ricorso allo strumento utilizzato. L’abuso del diritto non sconfinerà nell’ambito del sistema penal-tributario, ma comporterà l’applicazione delle sole sanzioni amministrative.

La non rilevanza penale avrà come automatica conseguenza la non applicabilità della disciplina del raddoppio dei termini di accertamento in presenza di fattispecie avente rilevanza penale (anche essa oggetto di importante modifica nel medesimo provvedimento).

L’abuso del diritto, inoltre, non potrà più essere rilevato d’ufficio dal giudice, ma dovrà essere accertato con apposito atto di accertamento contenente una motivazione rinforzata, a pena di nullità, in ordine alle osservazioni, chiarimenti e giustificazioni fornite dal contribuente e sarà applicabile a tutti i tributi, armonizzati e non, tranne quelli doganali.

Fondamentale il preventivo contraddittorio con il contribuente (ome evdenziato anche dalla Cassazione nella sentenza n. 406/2015). L’avviso di accertamento dovrà essere obbligatoriamente preceduto da una richiesta di chiarimenti notificata al contribuente ai sensi dell’art. 60 del dpr 600/1973 (e, dunque, non con semplice raccomandata come finora previsto dall’art. 37 bis del dpr). Tra la data di ricevimento dei chiarimenti ovvero di inutile decorso del termine assegnato al contribuente per rispondere alla richiesta e quella di decadenza dell’amministrazione dal potere di notificazione dell’atto impositivo intercorrono non meno di 60 giorni. In difetto, il termine di decadenza per la notificazione dell’atto impositivo è automaticamente prorogato, in deroga a quello ordinario, fino a concorrenza dei 60 giorni.

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