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La parola passa alla Consulta

Sarà la Corte costituzionale a dirimere la querelle apertasi dopo la sentenza n. 24823/2015 della Cassazione, sezioni unite, in materia di accertamenti c.d. «a tavolino».

Secondo la Commissione tributaria regionale Toscana, sezione 1 – ordinanza n. 736 del 10/1/2016, deve infatti ritenersi rilevante e non manifestamente infondata, in riferimento agli artt. 3, 24, 53, 111 e 117 della Costituzione, la questione di legittimità costituzionale del comma 7 dell’art. 10 della legge 27/12/2000, n. 212 posta dal ricorrente, nella parte in cui riconosce al contribuente il diritto a ricevere copia del verbale con cui si concludono le operazioni di accertamento e di disporre di un termine di 60 giorni per eventuali controdeduzioni, nelle sole ipotesi in cui l’amministrazione abbia «effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività» del contribuente.

Nel disporre il rinvio degli atti alla Consulta affinché decida, definitivamente, la vera portata del contraddittorio preventivo nel nostro ordinamento tributario, la Commissione tributaria regionale Toscana (presidente Mario Cicala) argomenta la decisione affrontando le criticità irrisolte dopo l’intervento delle Sezioni Unite del 9/12/2015. Tra i vari argomenti trattati nella ordinanza di rinvio c’è anche quello della disparità delle armi nel processo tributario fra accusa e difesa. Per valutare la situazione di diritto sopra delineata, si legge nell’ordinanza, occorre considerare l’aspetto dirimente e sostanziale ai fini che qui interessano, ossia che il processo tributario si caratterizza per la sostanziale assenza di una fase istruttoria o di raccolta delle prove da parte di un giudice terzo o, comunque, in contraddittorio. Ancorché l’art. 7, comma 1 del dlgs n. 546/1992 reciti: «Le commissioni tributarie, ai fini istruttori e nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, esercitano tutte le facoltà di accesso, di richiesta di dati, di informazioni e chiarimenti conferite agli Uffici tributari e all’ente locale da ciascuna legge d’imposta». E che, al comma 2, statuisca che «le commissioni tributarie, quando occorre acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità, possono richiedere apposite relazioni a organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici compreso il Corpo della Guardia di finanza, ovvero disporre consulenza tecnica». Ragioni dovute alla formazione strutturale delle Commissioni composte da magistrati part-time inducono i giudici a pervenire alla decisione con celerità, senza indulgere a indagini ulteriori e da essi stessi gestite. Ebbene, ciò premesso, non può essere equivocata la diretta conseguenza del menzionato impianto normativo: nei fatti, l’istruttoria fiscale è affidata alla competenza pressoché esclusiva dell’Amministrazione che, esemplificando, raccoglie dichiarazioni di persone informate dei fatti con la conseguenza che gli «indizi» così acquisiti svolgono un ruolo decisivo e producono effetti identici a quelli propri di un’istruttoria giudiziaria. Dichiarazioni e indizi che possono compromettere l’esito del processo anche se, a ben vedere, esse non possono assurgere al rango di testimonianze nel senso proprio del termine, ossia prove, ma costituiscono, appunto, solo meri elementi indiziari. Né può passare inosservato il fatto che, in ultima analisi, il dispositivo che conclude il processo tributario, rigettando i motivi di doglianza del contribuente, risente in maniera decisiva di tale impostazione, dove i confini fra indizi e prova sono sfumati, al limite dell’impercettibilità. Insomma, come lucidamente osservato dalla Commissione tributaria regionale Toscana, l’esito sfavorevole al privato può essere determinato dal «più probabile che non» e non occorre certo il superamento, necessario invece nel processo penale, di «ogni ragionevole dubbio». Continuano, i giudici toscani, rilevando l’ineludibile necessità di garantire un’adeguata tutela del diritto di difesa del contribuente e che, a tale fine, è necessario che egli possa, con i più ampi mezzi di prova, essere presente anche nella fase precontenziosa, pur qualificabile come «amministrativa», in cui si forma il materiale probatorio su cui verterà un giudizio spesso pronunciato dopo breve discussione orale. Per tali motivi, dunque, il contraddittorio endoprocedimentale assolve una duplice e irrinunciabile funzione: per un verso, quella strumentale a garantire il diritto di difesa di cui all’art. 24 della Costituzione; per altra via, il ragionevole perseguimento di un fine intimamente connesso alla natura «minimale» di qualsiasi vicenda processuale, ossia che le parti si collochino su un piano, «se non di compiuta parità, almeno in condizioni di parità», di guisa che il processo risulti «giusto», in ossequio all’art. 111 della Costituzione. Il quale è fortemente ispirato all’art. 6 della Carta europea dei diritti dell’uomo, recepita dall’art. 9 della Costituzione europea, secondo cui «l’Unione aderisce alla Convenzione europea di salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali» (e, quindi, il citato art. 6 è posto sotto lo «scudo» degli artt. 11 e 117, comma 1 della Costituzione). È sulla base di queste enunciazioni, ispirate da una logica giuridica stringente e non contestabile (a meno di indebite e fuorvianti forzature) che la Commissione tributaria regionale Toscana, sezione 1, afferma, a chiare note, «che non è né giusto né equo un processo in cui le parti non siano poste in condizione di parità». Risulta, altresì, del tutto condivisibile un altro passo dell’ordinanza dei giudici fiorentini, nella parte in cui si evidenzia che il particolare regime delle operazioni di accertamento a seguito di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente appare, infine, irragionevolmente discriminatorio in relazione a coloro che non hanno subito accesso o verifica nei locali. Alcuni, dunque, a differenza di altri, avrebbero diritto al contraddittorio in relazione al fatto – in sé non pertinente – di avere subito una ispezione. Né è del tutto persuasiva l’obbiezione ai sensi della quale «se c’è stata l’ispezione vi è, o può essere, l’acquisizione di dati e documenti non forniti dal contribuente stesso, mentre se i dati sono stati forniti dal contribuente, in fondo, sussiste una sorta di contraddittorio preventivo». La predetta osservazione deve ritenersi, in effetti, del tutto insufficiente a coprire la gamma intera delle possibili circostanze di fatto. Se, infatti, è stato redatto un accertamento a carico di un soggetto in forza di documenti di pertinenza di un altro imprenditore, reperiti in un accesso nella azienda di quest’ultimo, il primo contribuente non ne ha, ovviamente, notizia (rectius: potrebbe sapere) e, pur tuttavia, si trova nella condizione di dover contrastare, senza preavviso, un accertamento esecutivo. Ad analoghe conclusioni deve giungersi anche nel caso, ancora esemplificando, in cui un accertamento sia notificato per effetto di documentazione proveniente da terzi (un esempio paradigmatico è la cosiddetta «lista Falciani») o, ancora, in guisa di indagini finanziarie esperite su un rapporto di conto corrente che, nella sostanza, non è neppure direttamente riconducibile al contribuente, essendo pertinente ad altro soggetto (in ipotesi, il coniuge) che si presuppone, in ogni caso, collegato al contribuente. Contestualizzando le riflessioni della Commissione tributaria regionale Toscana, nel caso che ha determinato la remissione alla Consulta della questione di legittimità, l’accertamento traeva fondamento, fra l’altro, su elementi ricavati dai contratti di mutuo (acquisto di immobili) stipulati dagli acquirenti, dati, questo, non necessariamente noti al venditore. In conclusione, la carenza normativa oggetto di disamina si traduce in una diversità di disciplina che non è certamente azzardato indicare come sospetta di incostituzionalità, giusto il richiamo agli artt. 3 e 53 della Costituzione: mutatis mutandis, la capacità contributiva è accertata con strumenti disomogenei, scelti e applicati in base a criteri non razionali.

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