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Iva sui compensi professionali riscossi dopo la fine dell’attività

L’esistenza di una prestazione di servizi ai fini dell’Iva non può dipendere dall’incasso del corrispettivo pattuito: tale circostanza può influenzare l’adempimento dell’obbligo tributario, ma non l’insorgenza dell’obbligazione sottostante, che si ricollega esclusivamente all’esecuzione della prestazione. Basandosi su questi principi, desumibili dalla direttiva Iva, le Sezioni unite della Corte di cassazione, con la sentenza n. 8059 del 21 aprile 2016, hanno statuito l’imponibilità dei compensi professionali riscossi dopo la cessazione dell’attività, disattendendo la tesi contraria, fondata sull’interpretazione letterale dell’art. 6 del dpr 633/72. La sentenza (che in un certo qual modo rappresenta anche il punto di arrivo dell’orientamento giurisprudenziale volto a negare la prededucibilità del credito di rivalsa Iva sui compensi per prestazioni professionali rese al fallito, ma formalizzato attraverso una fattura emessa dopo l’apertura del fallimento nei confronti della curatela) riaccende i riflettori sul disallineamento della normativa nazionale, fornendo l’occasione per prendere in considerazione l’eventualità di un intervento correttivo, adesso ancora più necessario per esigenze di certezza del diritto.

 

Il fatto generatore e l’esigibilità dell’Iva nella normativa Ue. Occorre partire dalla distinzione, esplicitata nella disciplina sovranazionale con l’adozione della sesta direttiva del 1977 (ma introdotta nell’ordinamento interno soltanto a decorrere dal 1998), dei concetti di «fatto generatore» e di «esigibilità dell’imposta».

L’articolo 62 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, di rifusione della sesta direttiva, stabilisce che:

– per fatto generatore dell’imposta si intende il «fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta»

– per esigibilità dell’imposta, si intende «il diritto che l’erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore, per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito».

Si può dire che è la realizzazione del fatto generatore a far sorgere l’obbligazione tributaria, mentre l’esigibilità attiene al suo adempimento.

In base al successivo art. 63, «il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diviene esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi»; secondo questa disposizione, quindi, l’obbligazione tributaria e la sua esigibilità si realizzano contemporaneamente, nel momento dell’effettuazione dell’operazione.

Non sempre, però, è così; sono infatti previste alcune ipotesi nelle quali l’esigibilità si sgancia dal fatto generatore e si realizza in un momento diverso:

– l’art. 65 stabilisce che, in caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l’imposta diventa esigibile al momento dell’incasso, a concorrenza dell’importo incassato;

– l’art. 66 stabilisce che, in deroga alle disposizioni degli articoli precedenti, gli stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’importa diventi esigibile in un momento diverso da quello in cui è effettuata l’operazione, tra cui quello del momento dell’incasso del prezzo; questa deroga non è però ammessa per le prestazioni di servizi generiche scambiate con soggetti esteri.

Nelle predette ipotesi, quindi, l’esigibilità dell’imposta si realizza in un momento diverso (anteriore nelle ipotesi dell’art. 65, posteriore in quelle dell’art. 66) rispetto al fatto generatore, la cui realizzazione rimane invece ancorata al momento di effettuazione dell’operazione. Da un lato, l’art. 65 consente all’erario di riscuotere l’imposta anche se il «fatto generatore» non si è ancora verificato, in dipendenza del pagamento anticipato del corrispettivo; dall’altro, l’art. 66 consente di differire la riscossione ad un momento successivo rispetto a quello in cui si è verificato il «fatto generatore».

In entrambe le situazioni, il principio che fa coincidere temporalmente il fatto generatore e l’esigibilità dell’Iva viene a essere derogato.

Per completezza, occorre ricordare che gli articoli da 67 a 71 della direttiva dettano disposizioni particolari riguardo all’insorgenza del fatto generatore e dell’esigibilità dell’imposta negli scambi intracomunitari di beni e nelle importazioni di beni da paesi terzi.

Effettuazione dell’operazione. La direttiva non individua esplicitamente quale sia il momento in cui l’operazione debba considerarsi effettuata, eccetto che per le ipotesi particolari previste dall’art. 64, in appresso richiamate.

Dal sistema, tuttavia, si desume agevolmente che le cessioni di beni si considerano effettuate all’atto del trasferimento del potere di disporne, mentre le prestazioni di servizi all’atto della loro ultimazione.

Fanno eccezione a questo principio generale le seguenti ipotesi, disciplinate in modo speciale dal citato art. 64:

– le cessioni di beni (escluse la locazione con patto di riscatto e la vendita con riserva di proprietà) e le prestazioni di servizi che comportano versamenti di acconti o pagamenti successivi, le quali si considerano effettuate al momento della scadenza dei periodi cui si riferiscono tali acconti o pagamenti (par. 1);

– le cessioni intracomunitarie e le prestazioni di servizi generiche transfrontaliere, rese con carattere continuativo, le quali si considerano effettuate alla scadenza di un determinato periodo di tempo (par. 2, primo e secondo comma).

Il terzo comma del par. 2 dell’art. 64, poi, prevede che gli stati membri possono stabilire che, in taluni casi, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle considerate nei primi due commi, rese in modo continuativo, si considerano effettuate almeno alla scadenza di un termine di un anno.

Franco Ricca

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