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Iva, recupero d’imposta lungo

di Franco Ricca 

L'accertamento dell'Iva a carico del fornitore riapre i termini per il recupero dell'imposta da parte del cliente, che avrà infatti ancora tempo per esercitare il diritto alla detrazione: questo se il fornitore avrà soddisfatto integralmente la pretesa dell'erario, rivalendosi del tributo sul cliente, il quale a sua volta lo abbia corrisposto al fornitore. È lo scenario, fortemente innovativo, prospettato da una disposizione contenuta nella bozza del decreto legge «liberalizzazioni» in corso di definizione in queste ore.

La nuova norma. Il vigente ultimo comma dell'art. 60, dpr 633/72, preclude al cedente/prestatore che sia stato raggiunto da un avviso di accertamento di rivalersi dell'Iva sul cessionario/committente. La disposizione, ponendo definitivamente a carico del fornitore che abbia effettuato operazioni imponibili in evasione d'imposta l'onere dell'Iva accertata dall'amministrazione finanziaria, in deroga al sistema dell'imposta, ha una funzione deterrente e un'indubbia connotazione punitiva. Al riguardo, nella relazione governativa di accompagnamento dello schema di decreto istitutivo dell'Iva si legge che la disposizione, «oltre che da intenti sanzionatori è suggerita da valutazioni pratiche, data l'impossibilità e, comunque, l'inopportunità di porre le premesse legislative per una riapertura dei rapporti contrattuali allo scopo di recuperare, a posteriori, l'imposta a suo tempo non addebitata».

L'art. 93 della bozza di dl prevede però di sostituire l'ultimo comma dell'art. 60 con una disposizione secondo la quale «il contribuente ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta relativa ad avvisi di accertamento o rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi. In tal caso, il cessionario o il committente può esercitare il diritto alla detrazione, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui ha corrisposto l'imposta o la maggiore imposta addebitata in via di rivalsa e alle condizioni esistenti al momento di effettuazione dell'originaria operazione».

Questo rovesciamento di prospettiva parrebbe improntato al principio di neutralità dell'Iva per il soggetto passivo che effettua l'operazione, il quale deve addebitarla alla controparte di modo che il tributo si scarichi, a valle, sul consumatore finale, detto anche «contribuente di fatto». È tuttavia quantomeno dubbio che il principio di neutralità operi anche in presenza della violazione degli obblighi sostanziali d'imposta; va ricordato, in proposito, che recentemente la Corte di giustizia Ue ha escluso che il principio di neutralità possa essere invocato da un soggetto passivo che abbia partecipato intenzionalmente ad una frode fiscale mettendo a repentaglio il funzionamento del sistema comune dell'Iva (sentenza 7 dicembre 2010, causa C-285/09).

Effetti problematici. In primo luogo, a proposito del riposizionamento del termine per l'esercizio della detrazione da parte del soggetto passivo destinatario della rivalsa post-accertamento, che decorrerebbe dal momento in cui ha pagato al fornitore l'imposta accertata a carico di questi, riesce difficile giustificare questo maggior favore rispetto alla situazione ordinaria. Di regola, se il destinatario riceve una fattura ultra-tardiva («spontanea»), dopo il decorso del termine del secondo anno successivo a quello in cui l'imposta è divenuta esigibile (art. 19, comma 1, dpr 633/72), non può esercitare la detrazione; se invece riceve una fattura conseguente all'accertamento, anche dopo quattro anni dall'operazione (o addirittura molti di più, se il fornitore abbia determinato di attivarsi, come parrebbe possibile, solo dopo l'esito negativo del contenzioso), potrà invece detrarre, purché non sia decorso lo speciale termine di decadenza di cui sopra, decorrente (dopo lo spirare del termine ordinario) dal pagamento al fornitore (in proposito, si pone il problema dell'attestazione di tale circostanza al destinatario). Sotto questo profilo, la nuova disposizione disincentiverebbe la fatturazione ultra-tardiva spontanea, rendendo preferibile, a trattamento sanzionatorio invariato, attendere l'accertamento.

Occorrerebbe forse modificare, comunque, l'ultima parte della norma, per collegare l'entità del diritto di detrazione alle condizioni esistenti non al momento di effettuazione dell'operazione originaria, ma al momento in cui si è realizzata l'esigibilità dell'imposta. Ci si deve chiedere, poi, cosa succede nell'ipotesi in cui il cessionario/committente non sia più in attività. Quanto ad uno dei presupposti della rivalsa postuma, ossia il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle sanzioni risultanti dall'avviso di accertamento o di rettifica, dovrebbe essere precisato, meglio se in via normativa, che tale situazione può realizzarsi anche a seguito della definizione ante-accertamento della pretesa erariale, ad esempio in adesione al processo verbale di constatazione (art. 5-bis, dlgs n. 218/97) e agli inviti al contraddittorio (art. 5, comma 1-bis).

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