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Iva, manutenzioni agevolate

L’Iva agevolata del 10% per gli interventi di manutenzione delle abitazioni è applicabile anche se il committente è un’impresa, in quanto la legge non richiede che debba trattarsi di un privato consumatore. Il principio, sinora pacifico, lo è però un po’ meno dopo la recente circolare n. 37/2015 dell’Agenzia delle entrate, che ha suscitato dubbi tra gli operatori.

Il quadro normativo. L’art. 7, comma 1, lettera b), della legge n. 488/99, assoggetta all’aliquota del 10% le prestazioni di servizi aventi a oggetto gli interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 31, primo comma, lettere a), b), c) e d), della legge n. 457/78, realizzati su fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata.

In concreto, l’agevolazione riguarda essenzialmente gli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria indicati alle lettere a) e b), ossia le manutenzioni ordinarie e straordinarie; quelli di grado superiore già fruivano (e tuttora fruiscono) dell’aliquota del 10% in forza delle disposizioni del n. 127-quaterdecies della tabella A, parte terza, allegata al dpr n. 633/72, la cui portata è peraltro più ampia (la stessa legge n. 488/99 fa espressamente salve le previsioni di maggior favore contenute nel dpr n. 633/72).

Diversamente dall’agevolazione contemplata dalla tabella A, infatti, quella speciale introdotta per le manutenzioni ordinarie e straordinarie non riguarda tutti gli edifici, ma si applica soltanto ai lavori eseguiti su «fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata». Secondo i chiarimenti dell’amministrazione finanziaria, rientrano nell’agevolazione:

– le singole unità immobiliari classificate catastalmente nelle categorie da A1 ad A11, esclusa la A10 (uffici e studi privati), indipendentemente dall’utilizzo di fatto;

– gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati;

– gli edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi;

– le parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali gli edifici la cui superficie totale dei piani fuori terra è destinata per oltre il 50% ad uso abitativo privato;

– le pertinenze immobiliari (autorimesse, soffitte, cantine ecc.) delle unità abitative, anche se ubicate in edifici destinati prevalentemente ad usi diversi.

Sono quindi escluse dall’agevolazione le unità immobiliari non abitative (negozi, uffici ecc.), ovunque situate.

Sotto altro profilo, sempre dal punto di vista oggettivo, l’aliquota agevolata si applica soltanto alle «prestazioni di servizi», per cui ne sono escluse le operazioni che concretizzano, agli effetti dell’Iva, «cessioni di beni».

A questo riguardo, tuttavia, l’amministrazione finanziaria ha adottato un’interpretazione estensiva, sostenendo che «in considerazione della ratio dell’agevolazione deve ritenersi che l’aliquota Iva ridotta competa anche nell’ipotesi in cui l’intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l’apporto della manodopera assume un particolare rilievo ai fini della qualificazione dell’operazione. L’oggetto della norma agevolativa è infatti costituito dalla realizzazione dell’intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere tale risultato».

Questa posizione, manifestata con la circolare n. 71/2000, sembrava essere stata rimeditata con la circolare n. 36/2007, ma è stata recentemente confermata nella nota n. 22 maggio 2014, n. 954-31/2014, riguardante il trattamento Iva applicabile alla cessione con posa in opera di stufe a pellet.

La limitazione per i beni significativi. In sede Ue, l’agevolazione è stata concepita come misura per sostenere l’occupazione attraverso l’attenuazione del carico d’imposta sulle prestazioni ad alta intensità di lavoro, sicché ne sono stati esclusi i beni che costituiscono «una parte significativa della fornitura» (allegato III alla direttiva 2006/112/Ce).

Nell’ordinamento interno, tuttavia, è stata prevista una (meno penalizzante) limitazione dell’agevolazione relativamente ai cosiddetti «beni significativi» tassativamente individuati con dm del 29 dicembre 1999, ossia:

– ascensori e montacarichi,

– infissi esterni e interni,

– caldaie,

– videocitofoni,

– apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria,

– sanitari e rubinetterie da bagno,

– impianti di sicurezza.

Secondo la norma nazionale, se nell’intervento di recupero vengono impiegati i suddetti beni, il corrispondente valore può fruire dell’agevolazione soltanto fino a concorrenza del valore complessivo della prestazione relativa all’intervento di recupero al netto del valore dei beni significativi.

Il valore del «bene significativo», in sostanza, è agevolabile entro la soglia monetaria costituita dal corrispettivo riferibile alla mano d’opera e alla fornitura di materiali diversi dai beni significativi, mentre l’eccedenza va sottoposta all’aliquota ordinaria.

Il problema dei subappalti e la soluzione specifica. Nella circolare 71/2000 è stata presa in considerazione la questione dell’applicabilità dell’aliquota agevolata alle prestazioni di servizi rese in dipendenza di rapporti di subappalto.

Dopo avere ricordato che l’amministrazione ha riconosciuto applicabile ai subappalti lo stesso trattamento tributario previsto per gli appalti, in quanto concorrono alla realizzazione dell’opera finale (circolare n. 20/1973), è stato osservato che questo orientamento non può essere seguito in relazione all’agevolazione prevista dalla legge n. 448/1999, poiché la norma «considera la prestazione avente a oggetto l’intervento di recupero nella sua unitarietà. Ciò si evince in particolare dall’espresso riferimento, contenuto nell’ultima parte della disposizione, al valore complessivo della prestazione, valore con il quale deve essere raffrontato quello dei beni significativi forniti per l’esecuzione dell’intervento, al fine di determinare il limite entro cui a tali beni può essere applicata l’aliquota del 10%. Nel rapporto tra l’impresa appaltatrice e il subappaltatore, non è evidentemente possibile realizzare il raffronto tra il valore dei beni forniti nell’ambito del complessivo intervento di recupero e il valore di quest’ultimo».

Pertanto, conclude la circolare, «in considerazione dei meccanismi applicativi previsti dalla norma » l’agevolazione deve ritenersi «diretta ai soggetti beneficiari dell’intervento di recupero, identificabili ordinariamente con i consumatori finali della prestazione. Conseguentemente, alle operazioni che configurano fasi intermedie nella realizzazione dell’intervento, e cioè alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi rese nei confronti dell’appaltatore o del prestatore d’opera, l’Iva resta applicabile con l’aliquota per esse prevista».

Per risolvere le difficoltà di applicazione del meccanismo previsto per i «beni significativi», l’amministrazione ha in sostanza ritenuto di dover derogare al principio secondo cui l’aliquota prevista per i contratti d’appalto si estende ai subappalti; non ha però affatto affermato che la disposizione dell’art. 7 della legge 448/99 non si applichi nei rapporti «b2b» (ovviamente al di fuori dei contratti di subappalto): la manutenzione di un’abitazione resa alla società immobiliare che ne è proprietaria non è certo una fase intermedia nella realizzazione dell’intervento.

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