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Integrativa a favore con portata limitata

Il restyling delle regole sulla dichiarazione integrativa e il ravvedimento operoso (commi 637 e seguenti della legge di stabilità 2015) lascia inalterata la situazione di conflitto interpretativo sui termini e le modalità con cui il contribuente può correggere a proprio favore un errore commesso in dichiarazione. Modificando il solo articolo 2, comma 8, del Dpr 322/1998 – senza intervenire sul successivo comma 8-bis – il legislatore non ha fatto passi avanti per riconciliare dichiarazioni integrative “a sfavore” e “a favore” del contribuente.
Le disposizioni di riferimento sono due:
l’articolo 2, comma 8-bis, del Dpr 322/1998, in base al quale le dichiarazioni possono essere integrate “a favore” con modello da presentare «non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo» e con la precisazione che l’eventuale credito risultante dalle dichiarazioni «può essere utilizzato in compensazione» anche orizzontale;
l’articolo 38 del Dpr 602/1973, che fissa un termine di 48 mesi dal versamento per l’istanza di rimborso in caso di «errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento».
Scaduto il termine di presentazione della dichiarazione successiva, oggi l’Agenzia considera possibile solo l’istanza di rimborso. Anche se questa istanza presuppone che si sia avuto un «maggior versamento», cosa tutt’altra che scontata, dato che l’errore può portare a ridurre la perdita o ad aumentare un credito.
Gli errori contabili
Con la circolare 31/E/2013 è stato ritenuto possibile correggere (a proprio favore) errori commessi in periodi passati (purché ancora in pendenza dei termini di accertamento) anche oltre i termini per l’integrativa “a favore”, tramite la «riliquidazione autonoma» delle varie dichiarazioni da emendare, le cui risultanze vengono esposte nell’integrativa riferita all’ultimo periodo dichiarato. Tuttavia, le Entrate ammettono questa modalità di intervento solo per correggere errori contabili: una scelta che limita molto il campo applicativo di questa procedura.
Al contrario, pare sensato ritenere che i principi giurisprudenziali in base ai quali al contribuente deve essere riconosciuto il diritto di recuperare la maggiore imposta indebitamente corrisposta (Cassazione n. 6331/2008 e 16023/2009), emendando la dichiarazione presentata (Sezioni unite, n. 15063/2002), non possano essere confinati ai soli soggetti tenuti alle scritture contabili.
Autorevole dottrina (e una parte della giurisprudenza: Cassazione n. 23574/2012 e 5399/2012) ritiene la tesi delle Entrate eccessivamente rigida e intravede già nella disciplina vigente gli elementi per negare la configurabilità di un termine di correzione più breve in caso di errore che abbia danneggiato il contribuente. In particolare, il termine indicato dal comma 8-bis si riferirebbe solo alla facoltà di portare in compensazione il credito emergente dalla dichiarazione, mentra la presentazione dell’integrativa – per quanto “a favore” – rimarrebbe soggetta all’ordinario termine di accertamento.
Il doppio termine
La configurabilità di un doppio termine per le dichiarazioni integrative (con quello “pro contribuente” più breve) si giustificherebbe, secondo la prevalente opinione, perché il fisco deve poter disporre di un adeguato margine temporale per sottoporre a verifica ed eventuale accertamento le modifiche operate dal contribuente. Proprio per questo la legge di stabilità 2015 sembrava l’occasione favorevole per far cadere, una volta per tutte, questa “barriera”, rendendo equivalenti i termini di rettifica delle dichiarazioni, indipendentemente dal risultato finale. Infatti, dando copertura legislativa a un principio espresso proprio dalla circolare 31/E/2013, il comma 640 della legge 190/2014 ha previsto l’estensione automatica dei termini di accertamento (nonché di quelli di rettifica e controllo formale delle dichiarazioni) limitatamente agli elementi modificati con la dichiarazione integrativa. Tuttavia, la novità ha interessato il solo comma 8 dell’articolo 2 del Dpr 322/1998 e quindi, almeno formalmente, le sole “integrative a sfavore”, lasciando inalterato il dibattito su quelle “a favore”.
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