di Franco Ricca
Per le imprese che separeranno le vendite immobiliari esenti da quelle imponibili, come consentito dall'art. 57 del dl n. 1/2012, il passaggio interno del fabbricato abitativo da un settore all'altro comporterà la rettifica della detrazione e non l'applicazione dell'imposta. L'impresa costruttrice che opterà per la separazione dei settori dell'attività, quindi, sfuggirà al meccanismo del pro rata senza subire penalizzazioni ulteriori.
La possibilità di applicare separatamente l'imposta, introdotta a decorrere dal 24 gennaio 2012, dovrebbe essere consentita con effetto dall'1/1/2012, considerato che non è ancora scaduto il termine per la prima liquidazione periodica del nuovo anno.
Queste le osservazioni che pare corretto svolgere sulle disposizioni dell'art. 36, terzo comma, del dpr 633/72, che, a seguito delle modifiche apportate dall'art. 57 del dl n. 1/2012, estendono la possibilità di optare per l'applicazione separata dell'Iva anche nell'ambito dell'attività di cessione di immobili. Di conseguenza, ad esempio, potrà avvalersi di questa possibilità l'impresa di costruzione che effettua:
– operazioni imponibili, consistenti nella vendita di fabbricati abitativi entro cinque anni dall'ultimazione e di fabbricati strumentali per natura
– operazioni esenti, consistenti nella vendita di fabbricati abitativi dopo cinque anni dall'ultimazione.
In assenza di separazione, nella suddetta situazione scatta il meccanismo del pro rata di cui all'art. 19, comma 5, dpr 633/72; questo, a sua volta, trascina la rettifica della detrazione con le modalità previste dall'art. 19-bis2, comma 4, per l'imposta relativa ai beni ammortizzabili (dovendosi i fabbricati considerare tali in ogni caso, giusta la disposizione del comma 8 del medesimo art. 19-bis2) in caso di variazione del pro rata superiore a 10 punti.
L'opzione per l'applicazione separata dell'imposta nei due settori dell'attività (quello imponibile e quello esente) consente all'impresa di sottrarsi alla regola del pro rata generale e, conseguentemente, alla rettifica per variazione del pro rata, e di assoggettarsi al principio fondamentale dell'imputazione specifica, per cui essa detrarrà l'imposta sugli acquisti di beni e servizi afferenti il settore imponibile e non detrarrà quella sugli acquisti afferenti il settore esente; gli acquisti a destinazione promiscua (es. spese generali) dovranno essere imputati pro quota ai due settori con criteri oggettivi. Al riguardo, si rammenta che in caso di applicazione separata dell'Iva per opzione, il terzo comma dell'art. 36 citato preclude totalmente la detrazione dell'Iva relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente. La preclusione, in teoria, investe anche il terreno edificabile, per il quale il divieto totale di detrazione sarebbe però eccessivamente e ingiustificatamente penalizzante; questo è uno dei molti punti che meritano un chiarimento.
Occorre poi verificare la disciplina applicabile al passaggio del fabbricato abitativo dal settore imponibile al settore esente. Nell'ipotesi qui considerata (impresa di costruzione e vendita, che non procede a locazione dei propri immobili), il passaggio interno del bene dipende dal decorso del tempo: il fabbricato abitativo, infatti, diventa potenzialmente esente con il decorso di cinque anni dall'ultimazione. Posto che non avrebbe senso formalizzare il passaggio interno prima del decorso del quinquennio, ci si deve chiedere, in primo luogo, quando il passaggio debba essere rilevato ai fini Iva: se il giorno successivo allo spirare del quinquennio, oppure soltanto all'atto della successiva cessione a terzi, o in un altro momento intermedio. Sembrerebbe coerente la prima soluzione, ma in un'ottica di favore (riguardo agli effetti Iva) potrebbe anche ammettersi la seconda. Quanto agli effetti del passaggio del fabbricato abitativo dal settore imponibile a quello esente, il quinto comma dell'art. 36 impone la fatturazione al valore normale. Premesso che questo adempimento dovrebbe ritenersi superato dopo l'introduzione, dal 1998, del meccanismo della rettifica della detrazione, si è dell'avviso che la sua osservanza, nel caso in esame, non sia pregiudizievole per l'impresa: pare corretto ritenere, infatti, che la fatturazione interna, avendo ad oggetto un fabbricato abitativo ultraquinquennale, sarà esente dall'imposta (come lo sarebbe la cessione a terzi). La fatturazione esente, inoltre, in quanto passaggio interno, non comporterà, per il settore di provenienza, pro rata ai sensi dell'art. 19-bis; comporterà invece la rettifica della detrazione a suo tempo operata in relazione alla costruzione del fabbricato abitativo divenuto esente (come accadrebbe in caso di cessione a terzi). In ordine all'entità della rettifica, sarebbe coerente con i principi generali che essa investisse l'intera imposta detratta, come accade quando un bene-merce acquistato per effettuare un'operazione imponibile forma oggetto di una cessione esente. Tuttavia, la circostanza che, per disposizione di legge, i fabbricati si considerano ammortizzabili ai fini della rettifica della detrazione, autorizza a concludere che l'imposta da rettificare sarà pari a tanti decimi di quella che ha gravato la costruzione del bene quanti sono gli anni mancanti al compimento del decennio dall'ultimazione, in base all'art. 19-bis2, comma 6.
