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Il contraddittorio scioglie le incertezze

di Carlo Nocera

Contraddittorio tributario "anticipato" rispetto agli atti impositivi dell'amministrazione finanziaria ancora sugli scudi. La sentenza 26316/10 della Cassazione è intervenuta sul tema, compiendo una panoramica più ampia delle questione di cui era stata investita.

I giudici di legittimità hanno nuovamente esaminato la significatività dell'articolo 6, comma 5, dello Statuto del contribuente (legge 212/2000). La disposizione prevede come, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti delle medesime, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, tramite il servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. Questa disposizione è applicabile anche quando, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto ma, viceversa, non trova applicazione nell'ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto a effettuare il versamento diretto.

Qualsiasi provvedimento emesso in violazione di queste disposizioni, per espressa previsione normativa, è affetto da nullità.

La sezione tributaria ha dunque affermato come, sulla scorta dello stato attuale della legislazione, non sia possibile ritenere esistente un principio generale di contraddittorio in ordine alla formazione della pretesa fiscale. Ma sarebbe un errore ritenere che i giudici neghino la sanzione di invalidità del l'atto in ipotesi di violazioni del contraddittorio.

Nel caso che ha dato origine alla sentenza, infatti, è stato sottolineato come l'obbligo di invito sussista soltanto nelle ipotesi di «incertezza». Il contribuente, tuttavia, ricorrente nulla ha eccepito sul punto, per cui mancando ogni censura sul l'esistenza dell'incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, da cui l'obbligo di attivazione del contraddittorio per l'ufficio, l'operato dell'amministrazione finanziaria è stato ritenuto in linea con la normativa vigente.

Precisato ciò, è interessante rilevare come i giudici di legittimità abbiano puntualmente individuato la necessità del contraddittorio anticipato in alcuni settori dell'ordinamento tributario, ad esempio in materia doganale dove l'ingiunzione di pagamento emessa all'esito del procedimento di revisione del l'accertamento previsto è illegittima se l'operatore interessato non sia stato ascoltato e messo in condizioni di manifestare utilmente il proprio punto di vista in merito agli elementi sui quali l'amministrazione intende fondare la sua decisione (Cassazione n. 14105/2010).

Oppure in materia di accertamento standardizzato con applicazione di parametri e studi di settore, per il quale le sezioni unite hanno ritenuto che la formazione della prova debba nascere dal contraddittorio che l'ufficio deve attivare col contribuente (sentenze n. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009).

In aggiunta a quanto affermato dai giudici, è opportuno ricordare che un'ulteriore ipotesi di nullità dell'atto di accertamento è contemplata dal nostro ordinamento in caso di mancato preventivo contraddittorio in materia di disposizioni antielusive: l'articolo 37-bis del Dpr n. 600/1973, nel disciplinare il disconoscimento dei vantaggi tributari conseguiti mediante atti, fatti e negozi privi di valide ragioni economiche, prevede come l'avviso di accertamento debba essere emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente, anche a mezzo di lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta.

Addirittura, per quest'ultimo caso la legge prevede anche chiaramente che l'avviso d'accertamento deve essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente: un'espressa previsione, insomma, riguardo la necessità di una motivazione "rinforzata" che tenga conto di quanto esposto, a propria difesa, dal soggetto controllato.

Un po' come accade in materia sanzionatoria, laddove il procedimento di irrogazione delle sanzioni previsto dall'articolo 16 del Dlgs n. 472 del 1997 contempla che laddove siano state proposte deduzioni avverso l'atto, l'ufficio, nel termine di decadenza di un anno dalla loro presentazione, irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzioni promosse dal contribuente.

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