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I crediti non riscossi alleggeriscono i conti

di Gianluca Dan

La crisi economica che non si ferma impatta sui bilanci di esercizio, oltre che in termini di valutazione dei crediti, anche sulla loro riscossione. Sono infatti sempre più frequenti i casi in cui i debitori sono insolventi e le imprese creditrici devono rilevare una perdita sui crediti.
La normativa fiscale (articolo 101, comma 5, del Testo unico delle imposte sui redditi, contenuto nel Dpr 917/86) prevede maggiori cautele rispetto a quella civilistica chiedendo, per la deduzione delle perdite su crediti, la presenza di elementi certi e precisi o l'assoggettamento a procedure concorsuali del debitore.
Elementi certi e precisi
La deduzione è quindi condizionata, salvo i casi di assoggettamento a procedure concorsuali, alla dimostrazione che esistano gli «elementi certi e precisi» richiesti dalla norma.
Si può trattare, per esempio, dell'irreperibilità del debitore, degli stati di nullatenenza o di situazioni patrimoniali incapienti. Per supportare l'inesigibilità dei crediti è necessario procurarsi prove idonee, come visure catastali dall'esito negativo, documentazione analitica che attesti il mancato realizzo e il carattere definitivo della perdita, la comunicazione di un legale che confermi l'esperimento infruttuoso delle procedure esecutive individuali o l'antieconomicità nel procedere con altri tentativi di recupero.
Invece le perdite su crediti commerciali di modesto importo, in relazione all'entità del portafoglio aziendale, possono essere dedotte a prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali, nella considerazione che la lieve entità dei crediti può consigliare le aziende a non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero ulteriori oneri.
Le procedure concorsuali
È diverso il caso delle perdite su crediti di clienti assoggettati a procedure concorsuali, per le quali le condizioni di deducibilità sono "automaticamente" riconosciute senza che siano necessarie ulteriori formalità.
L'articolo 101, comma 5, del Tuir, stabilisce che il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o, infine, del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.
La legge indica, quindi, il momento dal quale si possono dedurre le perdite su crediti. Ma per esempio, per i fallimenti, cita la data della sentenza dichiarativa, senza specificare quale sia l'esercizio di competenza della perdita. In merito, la Corte di cassazione, con le sentenze 22135/2010 e 9218/2011, ha stabilito che l'anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi «certi e precisi» della sua irrecuperabilità. Diversamente, si rimetterebbe all'arbitrio del contribuente la scelta del periodo d'imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile e oggettivo per determinare il reddito d'impresa.
L'eventuale imputazione della perdita su crediti derivante da una procedura concorsuale in un esercizio diverso da quello di competenza ne determina l'indeducibilità. La sentenza 22135/2010 individua questo esercizio con quello in cui c'è stata la declaratoria del fallimento perché è in quel momento che si acquista la certezza che il credito non può più essere soddisfatto.
Le altre procedure
Il Tuir considera solo le procedure concorsuali propriamente dette. Infatti non è stato aggiornato alla luce dei nuovi istituti previsti dalla riforma della legge fallimentare, come i piani attestati di risanamento in base all'articolo 67, comma 3, lettera d), della legge fallimentare (regio decreto 267/42) e gli accordi di ristrutturazione dei debiti previsti dall'articolo 182-bis della stessa legge. In merito a questi ultimi la circolare 42/E/2009 ha comunque precisato che «alle perdite su crediti generatesi a partire dalla data in cui il tribunale omologa l'accordo di ristrutturazione dei debiti, non sia applicabile la previsione di deducibilità immediata contenuta nel comma 5 dell'articolo 101 del Tuir. Si può comunque ragionevolmente affermare che l'accordo sottoscritto dai creditori e omologato dal tribunale rappresenta una prova della certezza e precisione richiesti dal Tuir.

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