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Giustizia, mini-reati fiscali al test della non punibilità

Non punibilità del reato per «tenuità del fatto» astrattamente applicabile anche in campo tributario. Dichiarazione infedele, omessa dichiarazione, occultamento o distruzione di documenti contabili o sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte sono solo alcuni degli illeciti penali che, grazie alle novità introdotte dal dlgs 28/15 (in vigore dal 2 aprile), potrebbero sfuggire, al verificarsi di determinate condizioni, alla condanna penale. Al contrario, non potranno «salvarsi» gli autori di reati come la dichiarazione fraudolenta con uso di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti, o come l’emissione di fatture per operazioni inesistenti o ancora come la sottrazione fraudolenta aggravata al pagamento di imposte. È quanto emerge da un’analisi approfondita delle fattispecie di reato tributarie in rapporto al decreto legislativo 28 citato, introdotto nell’ordinamento con l’obiettivo di ridurre i processi penali.

La nuova causa di non punibilità. L’art. 1 del dlgs n. 28/2015, in vigore dal 2 aprile 2015, ha introdotto nel codice penale l’art. 131-bis, rubricato «Della non punibilità per particolare tenuità del fatto. Della modificazione e applicazione della pena», a mente del quale per i reati per i quali è prevista una pena detentiva non superiore ai cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, è esclusa la punibilità quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi dell’art. 133, primo comma c.p., l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale.

Si tratta di una causa di non punibilità che può trovare concreta attuazione, sotto il profilo procedimentale, sia in sede di indagini preliminari, ove la figura preminente è quella del Pubblico Ministero, cui è attribuita la possibilità di attivare il procedimento di archiviazione, anche previa sollecitazione dell’indagato e del suo difensore, sia nelle successive fasi del procedimento e del processo, secondo quanto previsto dalle disposizioni del codice di procedura penale. La norma in esame prevede due requisiti ai fini della individuazione della «tenuità del fatto», la cui valutazione è comunque rimessa alla valutazione del Giudice:

(i) la particolare tenuità dell’offesa, e

(ii) la non abitualità del comportamento.

È necessario soffermarsi su ciascuno dei predetti requisiti, onde comprenderne la portata e l’astratta riferibilità alle condotte ricadenti nel novero del reati tributari previsti dal dlgs n. 74/2000, facendo riferimento ai criteri previsti dall’art 133 c.p.

Ai sensi di tale articolo, la gravità del reato, di cui deve tenere conto il Giudice nell’esercizio del proprio potere discrezionale, discende dagli elementi attinenti alla modalità dell’azione, dalla gravità del danno o pericolo cagionato alla persona offesa nonché dalla intensità del dolo. Onde valutare la sussistenza del secondo requisito, dato dalla non abitualità del comportamento, lo stesso art. 133 c.p. prescrive quali indicatori i motivi del delinquere e il carattere del reo, i precedenti penali e giudiziari e, in genere, la condotta e la vita del reo, antecedenti al reato, la condotta contemporanea o susseguente al reato, nonché le condizioni di vita individuale, familiare e sociale del reo.

 

Tenuità del fatto e reati tributari. Considerato che la novità normativa riguarda tutti indistintamente i reati, essendo l’intento inequivocabilmente quello di ridurre in generale i processi penali, in modo tale da alleggerire il carico di lavoro dei tribunali laddove ne sussistano i presupposti, essa appare applicabile in prima battuta anche ai reati tributari, a condizione che la pena si collochi al di sotto della soglia dei 5 anni prevista dalla novella normativa.

Alla luce di ciò, guardando ai reati tributari di cui al dlgs n. 74/2000, dovrebbero intendersi ricompresi:

(i) la dichiarazione infedele ex art. 4 (punita con la reclusione da uno a tre anni);

(ii) l’omessa dichiarazione ex art. 5 (punita con la reclusione da uno a tre anni);

(iii) l’occultamento o distruzione di documenti contabili ex art. 10 (punito con la reclusione da sei mesi a cinque anni);

(iv) l’omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10-bis, e di IVA ex art. 10-ter (entrambi puniti con la reclusione dai sei mesi a due anni);

(v) l’indebita compensazione ex art. 10-quater (punita con la reclusione da sei mesi a due anni);

(vi) l’ipotesi non aggravata di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ex art. 11 (punita con la reclusione dai sei mesi ai quattro anni), che ricorre allorché l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi in relazione ai quali sono attuate le condotte normativamente previste non eccede 200 mila euro.

Di contro, resterebbero escluse le ipotesi delittuose di:

(i) dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti ex art. 2;

(ii) dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ex art. 3;

(iii) emissione di fatture per operazioni inesistenti ex art. 8;

(iv) sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte nell’ipotesi aggravata ex art. 11, che ricorre allorché l’ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi in relazione ai quali sono attuate le condotte normativamente previste eccede 200 mila euro, dal momento che per tali reati la pena edittale è superiore ai cinque anni.

Guardando esclusivamente alla misura della pena, pertanto, i reati tributari, ivi inclusi i così frequenti reati di carattere omissivo, potrebbero rientrare tra quelli teoricamente non punibili, ovviamente al ricorrere del requisito della tenuità del fatto, espressione ancora da riempire di significato, data l’assenza di consolidati orientamenti giurisprudenziali (si veda la pagina accanto).

Sotto questo aspetto, occorre però ricordare che sarà rimessa alla valutazione dei Giudici la circostanza della tenuità del fatto, non essendo chiaro se detta tenuità andrà valutata in termini assoluti, cioè sulla base dell’entità complessiva dell’imposta evasa, ovvero in termini relativi, cioè valutando il mero scostamento (differenza) tra quantum omesso e soglia di rilevanza penale, il tutto però da considerare in ragione dell’eventualità che sia stato commesso il medesimo reato, o un reato della stessa indole, per più anni d’imposta.

Si dovrebbe escludere la non punibilità nel caso di realizzazione di più fattispecie con condotte finalizzate a violare disposizioni con caratteri fondamentali comuni (art. 101 c.p.) che, perciò, evidenziano l’assenza di particolare tenuità in termini complessivi, pur se ogni episodio potrebbe avere tali caratteristiche. Il richiamo alla commissione di reati impone che si tratti di reati accertati con sentenza definitiva. Da non sottovalutare, poi, anche in ragione dei tanti privilegi accordati alla tutela dell’Erario, che un altro parametro di valutazione ben potrebbe essere rappresentato dal «rango del bene tutelato», caso nel quale difficilmente un reato tributario potrebbe essere considerato esiguamente dannoso o pericoloso.

Alla luce di quanto precede, appare difficile ipotizzare l’applicabilità della tenuità del fatto a contribuenti che abbiano posto in essere condotte penalmente rilevanti per una pluralità di periodi d’imposta, anche in assenza di condanne già divenute definitive per taluno di essi.

La conclusione che precede appare avvalorata anche dai documenti operativi disponibili, ad esempio le prime linee guida introdotte dalla Procura della Repubblica presso il Tribunale di Lanciano, in data 1° aprile 2015, per la quale, nei reati per i quali sono previste soglie di punibilità, ossia quelle fattispecie, in particolare tributarie, in cui sono appunto previste soglie di punibilità, appare problematica l’applicabilità della causa di non punibilità avendo il legislatore previsto una soglia a partire dalla quale è punibile il reato, escludendo sostanzialmente in radice la suddetta applicabilità. Ciò che appare certo è che sicuramente non si può parlare di depenalizzazione in riferimento a quanto previsto dall’art. 131-bis c.p., giacché, come già evidenziato, una causa di esclusione della punibilità non rappresenta la sottrazione di una fattispecie di reato a sanzione penale o la trasformazione di taluni illeciti penali in illeciti amministrativi. In altri termini, non vi è alcun tipo di automatismo giuridico, essendo di contro rimessa al Giudice la valutazione, in base alla sua discrezionalità, delle caratteristiche e circostanze del caso concreto sottoposto al suo esame, verificando se ricorrono le condizioni della tenuità del fatto e della non abitualità della condotta del reo.

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