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Fatture inesistenti, prova accurata

di Maurizio Tozzi  

Fatture soggettivamente inesistenti, costi deducibili se il contribuente dimostra l'estraneità alla frode e l'effettività della prestazione. Ai fini Ires rileva la dimostrazione di elementi certi e precisi per la deduzione del costo. Se non vi è evasione, non si configura il reato di dichiarazione fraudolenta e non sussistono gli estremi per ritenere indeducibili «i costi da reato».

Queste le posizioni assunte dalla giurisprudenza della Corte di cassazione negli ultimi mesi sul problema della deducibilità dei costi riferiti ad operazioni documentate da fatture soggettivamente inesistenti, ossia casistiche in cui il documento contabile è emesso da un soggetto diverso da colui che ha realmente effettuato la cessione dei beni o la prestazione di servizi.

Le contestazioni solitamente mosse in simili circostanze attengono sia l'indetraibilità dell'Iva che l'indeducibilità del costo: l'indetraibilità dell'Iva deriva dalla circostanza che il documento non è stato emesso da chi effettivamente ha ceduto i beni e pertanto è carente di uno dei requisiti essenziali, mentre l'indeducibilità del costo rappresenta una sorta di contestazione «automatica», collegata all'ipotetico reato di dichiarazione infedele.

Il problema sorge ovviamente in capo all'utilizzatore delle fatture, il quale molte volte è ignaro ed in buona fede non avendo partecipato alla frode, essendone estraneo, peraltro senza ottenere alcun beneficio fiscale.

È bene anzitutto rimarcare che costante giurisprudenza della Corte di cassazione si è espressa favorevolmente al contribuente finanche riguardo all'Iva afferente le fatture soggettivamente inesistenti, in tutti i casi in cui quest'ultimo provi la sua totale buona fede ed estraneità al disegno evasivo.

Recentemente può richiamarsi la sentenza n. 8132 del 2011, che proprio al fine di non essere penalizzante verso chi ha avuto l'unico torto di rapportarsi inconsapevolmente al falso venditore/prestanome, ha fornito importanti elementi per valutare la cosiddetta «ignoranza incolpevole», dovendo avere riguardo a situazioni quali l'assenza di dati e notizie per presupporre la provenienza fittizia delle fatture, ovvero la circostanza di non aver tratto alcun beneficio dalla frode.

Sul fronte dei costi indeducibili la posizione della giurisprudenza è peraltro ancora più garantista.

Diverse le pronunce, anche recenti, che escludono la indeducibilità del costo se l'operazione è realmente avvenuta, conclusione sicuramente in linea con i principi costituzionali e tributari.

Da un lato, infatti, è fondamentale l'articolo 53 della Costituzione, ai sensi del quale la tassazione deve essere impostata a criteri di progressività ed in riferimento al reale reddito conseguito.

Una imposizione che non tenga conto dei costi sostenuti, reali e documentati e che invece vada a gravare sui soli componenti positivi, determina un'aperta violazione di detto articolo in quanto attua una tassazione sui ricavi e non sul reddito conseguito, oltre a superare senza giustificazione alcuna il principio di necessaria correlazione tra costi e ricavi.

Sul fronte tributario, invece, deve analizzarsi il chiaro dettato dell'articolo 109, comma 4, lettera b) del Tuir, secondo cui le spese e gli oneri afferenti i ricavi, pur se non imputati al conto economico, sono ammessi in deduzione «se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi».

Dunque i costi, a prescindere dall'adempimento e/o documentazione contabile ufficiale, sono ammessi in deduzione a condizione che siano comprovati da elementi «certi e precisi», con il necessario corollario che il contribuente deve essere ammesso a provare che, a prescindere dalla falsità della fattura, l'operazione ed il corrispondente esborso sono reali.

In tale direzione si è ripetutamente espressa la Corte di cassazione, che già con la sentenza n. 28695 dell'11 ottobre 2005, depositata il 23 dicembre 2005, in tema di accertamenti in materia di Iva, ha rilevato che «ove l'amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture perché relative a prestazioni inesistenti, spetta al contribuente l'onere di provare la legittimità e la correttezza dell'operazione, mediante l'esibizione dei relativi documenti contabili e degli elementi necessari a suffragare l'operazione» (posizione ribadita, tra l'altro, dalle sentenze n. 19353 del 19 giugno 2006, n. 17377 del 2009, n. 1147 del 2010 e, recentemente, n. 9537 del 29 aprile 2011).

In termini pratici, nell'ambito del tradizionale riparto dell'onere probatorio stabilito ripetutamente proprio dalla Corte di cassazione (tra le altre, la citata sentenza n. 8132 dell'11 aprile 2011), l'amministrazione finanziaria deve dimostrare l'esistenza della falsa fatturazione, mentre il contribuente deve offrire la prova dell'effettività dell'acquisto dei beni entrati nella disponibilità patrimoniale, del pagamento dei corrispettivi e della totale estraneità al disegno evasivo posto in essere (citate sentenze n. 17377 del 2009 e n. 9537 del 2011). E a tale riguardo assumono rilievo anche le indicazioni della giurisprudenza in materia di fatture presunte oggettivamente inesistenti: il contribuente ha l'onere di provare adeguatamente di aver realmente acquistato i prodotti e/o servizi in questione per l'ottimale svolgimento della propria attività e di aver realmente sostenuto i costi in argomento, producendo ad esempio la documentazione necessaria per evidenziare non solo i trasporti e le consegne presso la propria azienda, ma anche l'utilizzazione dei prodotti/merci e l'impiego verso l'esterno per il conseguimento dei ricavi (tra le tante, si veda la sentenza n. 17572 del 2009).

Una situazione particolare per la dimostrazione dell'effettività dei costi potrebbe invece riguardare i contanti; se è vero, infatti, che il pagamento tracciato mediante il canale bancario offre maggiori garanzie, è altrettanto vero che il contante non è vietato e non può costituire indice di elusione fiscale (si veda Corte di cassazione, sentenza n. 28951 del 2008) e che non può ritenersi «soddisfacente» la sola prova dell'avvenuto pagamento, potendo tranquillamente trattarsi di una prova precostituita (tra le tante, Corte di Cassazione, sentenza n. 1134 del 2009).

Sul piano giurisprudenziale infine meritano di essere richiamate le sentenze della sezione penale della Corte di cassazione n. 30210/10 e n. 8972/11, secondo cui per commettere il reato di utilizzo delle fatture inesistenti in dichiarazione è necessaria l'evasione d'imposta in proprio o a favore di terzi, circostanza che si verifica qualora sia comprovato l'utilizzo delle fatture oggettivamente inesistenti, per il fatto implicito che la prestazione e il relativo costo non sono avvenuti e sostenuti, ma che non ricorre in presenza di fatture soggettivamente inesistenti, in quanto come detto il costo è realmente sostenuto a fronte di una prestazione sostanzialmente avvenuta.

Pertanto, essendo assente il reato tributario, non può discendere un impedimento alla deduzione del costo, che invece se certo e preciso è deducibile ex art. 109, comma 4, lett. b) del Tuir e soprattutto non trova applicazione nemmeno la controversia normativa (in pendenza di giudicato circa la relativa legittimità costituzionale) riguardante la indeducibilità dei «costi da reato» di cui all'art. 14, comma 4-bis, della legge 537/93.

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