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E-fattura, chiusa la moratoria ora tocca pagare o ravvedersi

Scaduta la moratoria accordata in sede di prima applicazione della fattura elettronica, le violazioni dell’obbligo di fatturazione tornano a essere sanzionabili secondo le ordinarie disposizioni dell’articolo 6 del dlgs n. 471/1997. Rimane, naturalmente, la possibilità di ridurre l’entità della sanzione ricorrendo al ravvedimento operoso, peraltro utilizzabile anche nella fase moratoria, che presenta qualche inconveniente. Ma andiamo con ordine.

Il periodo di moratoria. Ai sensi dell’art. 10, comma 1, del dl n. 119/2018, per il primo semestre del 2019 le sanzioni previste per l’omessa fatturazione:

a) non si applicano se la fattura elettronica è emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione periodica dell’Iva;

b) si applicano con la riduzione dell’80% a condizione che la fattura elettronica sia emessa entro il termine di effettuazione della liquidazione dell’Iva del periodo successivo.

Per i contribuenti mensili, le suddette disposizioni si applicano fino al 30 settembre 2019. Il periodo di moratoria si è quindi chiuso il 30 giugno per i contribuenti trimestrali e il 30 settembre per quelli mensili, per cui alle violazioni commesse successivamente (dal 1° luglio per i trimestrali e dal 1° ottobre per i mensili) torna ad applicarsi la disciplina ordinaria. Quelle commesse precedentemente, invece, possono ancora fruire del regime temporaneo, sussistendone i presupposti, se la fattura è emessa entro il 15 novembre prossimo.

Omessa fatturazione di operazioni imponibili. L’articolo 6, comma 1, del dlgs n. 471/97 punisce le violazioni degli «obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili» con la sanzione amministrativa fra il 90 e il 180% dell’Iva relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio. La stessa sanzione si applica nel caso di documentazione o registrazione infedele delle operazioni imponibili, in relazione alla maggiore imposta dovuta. Ai sensi del comma 4, la sanzione non può essere inferiore a 500 euro.

L’omessa o infedele fatturazione di operazioni imponibili, in sostanza, è punita con la predetta sanzione proporzionale, con un minimo di 500 euro. Questo importo minimo, secondo la circolare ministeriale n. 23/1999, si applica a «ciascuna violazione», e non con riferimento a tutte le violazioni del periodo d’imposta.

Dal 1° luglio scorso la fattura deve essere emessa entro dodici giorni da quello di effettuazione dell’operazione, determinato ai sensi dell’art. 6 del dpr n. 633/72 (es. consegna dei beni mobili ceduti, pagamento del corrispettivo della prestazione, ecc.), oppure nei più ampi termini previsti, per alcune ipotesi, al comma 4 dell’art. 21 (es. fatturazione differita).

In mancanza di specifiche disposizioni sulla ritardata esecuzione dell’adempimento, come ricorda anche la citata circolare n. 23/1999, l’omissione si concretizza con l’inutile decorso del termine stabilito dalla legge; di conseguenza, la predetta sanzione si applica anche quando la fattura è emessa in ritardo (fatte salve le riduzioni applicabili in caso di ravvedimento operoso).

Tuttavia, in occasione della riforma del 2015, improntata a una maggiore proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità della violazione, è stata aggiunta nel comma 1 dell’articolo 6 una nuova previsione, diretta a punire le violazioni in esame con la sanzione da 250 a 2.000 euro quando non hanno inciso sulla corretta liquidazione del tributo. Nella relazione di accompagnamento del dlgs n. 158/2015 si legge, al riguardo, che la nuova previsione contempla «una riduzione della sanzione, che rimane alternativa a quella base, quando la ritardata registrazione/certificazione non abbia inciso sulla liquidazione periodica e, quindi, sull’assolvimento del tributo.»

È per esempio il caso dell’emissione della fattura oltre i termini stabiliti dall’art. 21, ma con un ritardo tale da non avere pregiudicato la puntuale imputazione dell’imposta dovuta nella liquidazione di competenza, e quindi, ininfluente ai fini della regolare esecuzione dell’eventuale versamento.

Pertanto, per esempio, in relazione a un’operazione imponibile effettuata il 10 settembre e soggetta a fatturazione immediata (cioè entro 12 giorni), la ritardata emissione della fattura è punibile:

– con la sanzione da 250 a 2.000 euro se l’adempimento è eseguito entro il 16 ottobre e l’imposta è contabilizzata nella liquidazione relativa al mese di settembre;

– con la sanzione dal 90 al 180% dell’imposta, con un minimo di 500 euro, se l’adempimento è eseguito dopo il 16 ottobre. In tale ipotesi, peraltro, alla violazione di omessa fatturazione potrà aggiungersi quella di omesso versamento, autonomamente sanzionabile.

Va ricordato che, in base al comma 6 dell’articolo 1 del dlgs n. 127/2015, le predette sanzioni si applicano anche in caso di emissione della fattura tra soggetti residenti o stabili in Italia con modalità diverse da quella elettronica, considerandosi in tal caso la fattura come non emessa (ovviamente la previsione non riguarda i soggetti esonerati dall’obbligo di emissione della fattura elettronica mediante il sistema di interscambio).

In merito alla sanzione lieve introdotta dal dlgs 158/2015 per l’ipotesi di ritardo irrilevante ai fini della corretta liquidazione dell’imposta, è da osservare che, per effetto dei diversi termini di liquidazione e versamento previsti per i contribuenti minori, l’entità del «ritardo inoffensivo» è diversa in ragione della frequenza delle liquidazioni periodiche adottata dal soggetto. Infatti, per i contribuenti che eseguono le liquidazioni trimestrali ai sensi dell’art. 7 del dpr n. 542/1999 (periodicità della quale possono avvalersi coloro che hanno realizzato, nell’anno precedente, un volume d’affari non superiore a 400.000 o 700.000 euro, a seconda dell’attività), il ritardo può anche superare quattro mesi, giacché detti contribuenti devono liquidare e versare l’imposta entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre nel corso del quale è divenuta esigibile. Per esempio, l’imposta relativa all’operazione effettuata il 1° luglio deve essere versata entro il 16 novembre, con riferimento alla liquidazione del terzo trimestre; pertanto, l’emissione della fattura entro tale data, seppure ben oltre il termine stabilito dall’art. 21, non arreca alcun danno all’erario se l’Iva viene comunque imputata alla liquidazione periodica di competenza.

Per i contribuenti che liquidano e versano l’Iva mensilmente, invece, i margini temporali risultano ovviamente più ristretti.

È da ritenere che la sanzione da 250 a 2.000 euro si applichi alla sola condizione che l’imposta sia stata liquidata tempestivamente; è pertanto irrilevante l’eventuale verbalizzazione della violazione da parte degli organi di controllo, se il termine di liquidazione e versamento non è ancora scaduto: riprendendo l’esempio di prima, se il 14 novembre, a seguito verifica fiscale, viene constatata l’omessa fatturazione dell’operazione effettuata il 1° luglio, la violazione resterà comunque punibile con la sanzione da 250 a 2.000 euro se il contribuente emette e contabilizza la fattura con riferimento al terzo trimestre, versando la relativa imposta entro il 16 novembre. La verbalizzazione potrà invece esplicare effetto ai fini dell’applicazione delle disposizioni sul ravvedimento operoso: se infatti la fatturazione avviene dopo la verbalizzazione, la sanzione potrà essere ridotta, attraverso la regolarizzazione spontanea, a un quinto del minimo ai sensi della lettera b-quater) dell’art. 13 del dlgs n. 472/97, anziché nelle più favorevoli misure di cui alle lettere precedenti.

Operazioni senza rivalsa dell’imposta. Se la violazione degli obblighi di documentazione e registrazione riguarda operazioni sulle quali il cedente o prestatore non è tenuto ad applicare l’imposta (operazioni non imponibili, esenti, non soggette, oppure sottoposte al meccanismo dell’inversione contabile), si applica la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il 10% dei corrispettivi non documentati o non registrati, con il minimo di 500 euro. Se però la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000. Nel caso di inversione contabile, in particolare, pur trattandosi di un’operazione imponibile, l’applicazione dell’imposta compete al cessionario/committente e non al fornitore.

Regolarizzazione della violazione. L’omessa fatturazione, come tutte le violazioni tributarie, può essere regolarizzata secondo le disposizioni sul cosiddetto ravvedimento operoso contenute nell’articolo 13 del dlgs n. 472/1997, illustrate nella pagina successiva, in modo da fruire delle riduzioni delle sanzioni edittali previste dalla legge. Dette riduzioni si applicano sia alla sanzione proporzionale (90% con un minimo di 500 euro) applicabile quando la violazione incide nella liquidazione periodica, sia all’importo fisso (250 euro) applicabile in caso contrario.

Il ravvedimento operoso, soprattutto in materia di Iva, è però appesantito dal cumulo materiale delle sanzioni, non essendo possibile l’auto-applicazione del cumulo giuridico. Secondo la prassi ministeriale, il contribuente che intenda ravvedersi, per sanare completamente la propria posizione deve regolarizzare non soltanto la violazione primaria (omessa fatturazione), ma anche le eventuali violazioni consequenziali (omesso versamento, infedele dichiarazione), pagando tante sanzioni ridotte quante sono le violazioni commesse. In sede di accertamento, invece, le violazioni collegate dal vincolo della continuazione (escluso l’omesso versamento), sarebbero unificate e assoggettate alla sola sanzione più grave, in applicazione delle disposizioni sul cumulo giuridico di cui all’art. 12, dlgs n. 472/97. L’inconveniente si manifesta anche nell’ambito di plurime violazioni dell’obbligo di fatturazione per importi di entità modesta, in quanto, come si è detto, la sanzione minima per ciascuna violazione è di 500 euro, per cui in sede di ravvedimento occorrerebbe pagare una frazione di tale importo moltiplicata per il numero di infrazioni. Occorre infine considerare che non è ammessa la rateazione delle somme dovute in sede di ravvedimento operoso.

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