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Fallimenti, ritenute su onorari

Iva e ritenute sul credito ammesso al passivo fallimentare si devono calcolare solo sull’effettivo corrispettivo ricevuto, tenuto conto dei compensi comunque denominati per prestazioni di lavoro autonomo. L’ammissione al passivo che definisce i titoli di credito e i differenti privilegi non ha alcun rilievo ai fini fiscali e della emissione della corretta parcella definitiva da parte del professionista creditore.Ancora una volta, dopo la pronuncia espressa con la risoluzione 127/E del 2008, l’amministrazione finanziaria ha confermato che il comportamento preteso da alcuni curatori fallimentari in sede di riparto dell’attivo non è conforme alla normativa tributaria e all’indirizzo degli uffici fiscali. La Dre del Veneto, con la nota 907-2/2018 (consulenza giuridica), in risposta a un’istanza dell’Ordine dei commercialisti di Treviso, ha confermato la propria posizione anche alla luce delle novità introdotte dall’art. 1, comma 474 della legge 205/17, che ha modificato la disciplina dei privilegi ai sensi dell’art. 2751-bis, comma 1, n. 2 c.c.

L’insinuazione al passivo dei crediti professionali. Prima delle modifiche all’art. 2751-bis c.c. a cura della legge 205/17 i crediti professionali venivano ammessi al privilegio solo per la parte relativa agli onorari (degli ultimi due anni di prestazioni), mentre gli accessori (a eccezione del contributo previdenziale dovuto a dottori commercialisti e ragionieri) venivano ammessi al grado generale chirografario.

È noto che nelle procedure concorsuali i crediti chirografari trovano raramente soddisfazione. In sede di riparto dell’attivo fallimentare gli organi delle procedure hanno sovente ritenuto prevalere la disciplina fallimentare su quella tributaria e, così, il creditore si è trovato a essere vessato e penalizzato dal mancato incasso dell’imposta e degli accessori da calcolare sull’onorario ammesso. Qualche curatore ha persino minacciato il mancato pagamento delle spettanze assegnate in sede di riparto se non emessa, come lo stesso riteneva, la fattura che indicava come imponibile l’intero credito privilegiato.

La risoluzione 127/2008 e lo scorporo Iva. La questione si era apparentemente risolta con la risoluzione emanata dall’Agenzia delle entrate il 3 aprile 2008 in tema di emissione di note di variazione in diminuzione da parte dei prestatori di servizi. Con la predetta risoluzione era stato infatti chiarito che se l’importo liquidato dal giudice fallimentare risulta inferiore all’ammontare complessivo del credito professionale, comprensivo di Iva, il professionista al momento dell’emissione della fattura deve ridurre proporzionalmente la base imponibile (cioè il corrispettivo) e la relativa imposta. L’Agenzia delle entrate aveva inoltre precisato che non è corretto emettere la fattura per la prestazione professionale indicando quale base imponibile l’intero importo ricevuto dal curatore, sul quale calcolare l’Iva relativa e contestualmente emettere la nota di credito per recuperare l’imposta di fatto non incassata per effetto di quanto assegnato nel piano di riparto.

Il piano di riparto e il credito ammesso. Il problema è determinato dal fatto che nella procedura fallimentare vige la c.d. regola della par conditio creditorum e che tutti i creditori devono ricevere le somme a loro spettanti in base all’ordine di distribuzione fissato dall’art. 111 legge fallimentare, il quale richiede che le somme assegnate ai creditori rispettino la graduazione prevista dalla legge. Il credito per onorari essendo privilegiato ex art. 2751 bis c.c. riceve un trattamento assai preferenziale, cosicché in sede di riparto viene spesso soddisfatto al contrario dei crediti di natura diversa che sono collocati all’ultimo grado, cioè quello chirografario.

Se un creditore ha un credito di 10 mila per onorari ha anche un conseguente credito per cassa di previdenza (400) e Iva (2.288). Così sommando il credito complessivo è di 12.688. Il riparto fallimentare che paghi il solo credito privilegiato, ovvero 10.400 (ponendo che la cassa di previdenza sia privilegiata), porterebbe all’assurda situazione che il professionista che incassa (appunto) 10.400 debba però versare all’erario la somma di 2.288, ottenendo un netto effettivo di soli 8.112.

La soluzione prospettata dall’Agenzia delle entrate (ris. 127/08) ha invece chiarito che l’importo finanziario assegnato al creditore si deve intendere al lordo delle imposte e quindi quale corrispettivo deve essere scorporato della relativa imposta per determinare l’imponibile corretto. Il creditore in questo modo si vede comunque assegnare una somma minore rispetto al credito complessivo di cui ha diritto (in parte privilegiato e in parte chirografario) e versa all’erario la corretta imposta inglobata nel corrispettivo incassato (nel caso preso a esempio l’Iva sarebbe di 1.875 anziché 2.288).

La ritenuta di acconto e la non coincidenza con il riparto fallimentare. A questa soluzione i curatori fallimentari hanno sempre opposto un problema pratico, cioè l’impossibilità di fare coincidere la ritenuta di acconto dovuta dal curatore (art. 25, dpr 600/73) sull’onorario ripartito e quella effettivamente da calcolare sull’imponibile determinato in base allo scorporo dell’imposta. Inoltre gli organi fallimentari hanno sempre dato maggiore valore alla disciplina fallimentare rispetto a quella tributaria sul presupposto (anche) che in base all’art. 96, u.c. l.f. il giudicato che si determina sul credito rende immodificabili i titoli di ammissione al passivo. Tuttavia tale disposizione specifica che il giudicato ha valore solo ai fini del concorso. La normativa tributaria, come ha chiarito la Suprema corte di cassazione (sent. 4234 del 24/2/2006), prevale sempre su quella fallimentare (anche se di pari rango, purché non venga lesa la par conditio creditorum, condizione che inverte i ruoli e fa prevalere la legge fallimentare su quella tributaria. Nel caso in esame, però, non si verifica alcuna lesione in quanto in sede di riparto al creditore sono certamente assegnati i corretti importi spettanti.

La nuova pronuncia Dre Veneto 907-2/2018. La nuova nota spazza il campo e chiarisce anche che, così come il creditore è tenuto a versare l’Iva di rivalsa scorporata proporzionalmente da quanto assegnato in sede di riparto, anche il curatore deve calcolare, applicare e versare la ritenuta di acconto solo sull’importo del corrispettivo esposto in fattura dal prestatore d’opera. La nota Dre conclude fissando il principio che ciò che rilevava e rileva ai fini in questione è la natura di corrispettivo dell’importo addebitato ed esposto in fattura.

Marcello Pollio

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